I FSK 1292/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 441/17 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 441/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 27 kwietnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wymierzył stronie podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że K. sp. z o.o. z siedzibą w T., która rzekomo była podwykonawcą podatniczki nie mogła wykonać zafakturowanych prac budowlanych, gdyż na przełomie 2012 i 2013 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej, a ponadto żadne roboty, których podwykonawcą miała być ta spółka nie zostały wykonane. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do faktur VAT dokumentujących usługi, których strona nie wykonała. Pozbawił jednocześnie stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę K., dokumentujących sprzedaż usług podwykonawczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości, modyfikując wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka K. w okresie objętym decyzją nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie udało się wszcząć względem niej postępowania kontrolnego, gdyż pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby spółki brak było oznak prowadzonej działalności. Spółka nie posiada organów uprawnionych do reprezentacji, a w latach 2011-2013 nie złożyła sprawozdań finansowych. W okresie objętym postępowaniem spółka nie dysponowała już pracownikami budowlanymi, ponieważ byli oni zwalniani na początku 2012 r., nie posiadała ciężkiego sprzętu budowlanego. Poza fakturami nie przedstawiono żadnych dokumentów, które potwierdziłyby świadczone usługi, tj. protokołów odbiorów, czy pisemnych umów. Wszystkie płatności były rozliczane gotówką. Jedynymi osobami, które potwierdzały wykonanie prac byli A. M. oraz P. B., którzy jednak nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych prac i wzajemnych rozliczeń. Również zeznania A. R., byłej prezes spółki K. oraz A. M., pełne były sprzeczności co do sposobu wystawiania faktur, czy miejsca zakwaterowania pracowników. Pracownicy firmy nie potrafili ponadto sprecyzować jakim sprzętem budowlanym spółka dysponowała, wskazali jedynie na drobny sprzęt budowlany, co z kolei nie odpowiadało zakresowi zakwestionowanych usług, które obejmowały m.in. wykopy. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka K. na przełomie 2012 i 2013 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej (na początku 2013 r. spółka została sprzedana) i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W 2013 r. poza A. R. nie zatrudniała już pracowników. W związku z powyższym uznano, że wszystkie wystawione przez tę spółkę na rzecz firmy Z. B. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a ich przyjęcie przez stronę dokonane było jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W dalszej części organ zakwestionował faktury wystawione z kolei przez podatniczkę, dokumentujące sprzedaż usług budowlanych na rzecz następujących podmiotów: B. sp. z o.o., A. A. P., R. G., J. K., A. K., M. S., I. R. G., A. A. S., M. M. P., C. M. S., N. M. P., K. S.C., S., A., F., W., D., M., M. P., Z. W. G. oraz G. Podwykonawcą powyższych usług miała być spółka K., a skoro z przyczyn podanych powyżej nie prowadziła w tym czasie działalności, nie mogła ich wykonać. Jednocześnie ustalono, że firma podatniczki nie była w stanie samodzielnie świadczyć zakwestionowanych usług budowlanych, nie posiadała bowiem ku temu odpowiedniego zaplecza sprzętowego ani personalnego. Choć nabywcy potwierdzili wykonanie usług, zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, że usługi te faktycznie wykonała firma podatniczki bądź jej podwykonawca – spółka K., dlatego też wystawione przez podatniczkę faktury uznano za nierzetelne. Organ odwoławczy dokonał analizy zasobów, którymi dysponowała firma podatniczki i ustalił, że w przedmiotowym zakresie zatrudniała ona 5 pracowników, łącznie na 1,075 etatu oraz posiadała 3 samochody osobowe i drobny sprzęt, tj. dwa agregaty malarskie, odkurzacz, bramę przesuwaną i dwa laptopy. Pracownicy nie posiadali uprawnień w zakresie robót specjalistycznych np. elektrycznych czy też obsługi sprzętów budowlanych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma K. wykonywała usługi budowlane w zakresie cyklinowania, wyrównywania, malowania ścian i sufitów, obróbki płyt kartonowo gipsowych jako podwykonawca firm realizujących inwestycje na terenie T. i W. Przy tych zasobach podatniczka zafakturowała wykonanie w grudniu 2012 r. i w I kwartale 2013 r. usług na łączną wartość netto 462.578,46 zł. Na podstawie jednoznacznych zeznań Z. B. i P. B. organ odwoławczy przyjął, że skoro strona ukrywa dane personalne osób, które być może zatrudniała bez dopełnienia obowiązków prawnych, to znaczy, że dodatkowych pracowników nie było. Skoro bowiem strona konsekwentnie zaprzecza zatrudnianiu osób mogących wykonywać dla niej prace, a tym samym uniemożliwia ich przesłuchanie, to nieuzasadnione jest przyjmowanie przez organy podatkowe, że dysponowała większą liczbą pracowników, niż wynika to z jej dokumentacji. Z tego też względu organ odwoławczy dodatkowo zakwestionował faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy R. G. I., F. A. A. S., M. M. P., a także na rzecz N. M. P., C. M. S. i spółki B. z tego względu, że wartość zafakturowanych robót została zawyżona. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że firma Z. B. nie świadczyła kosztownych prac specjalistycznych, tylko proste prace budowlane typu malowanie, szpachlowanie. Zwrócono uwagę, że okres objęty postępowaniem to 4 miesiące, w tym okresie firma Z. B. wystawiła faktury VAT na rzecz 21 podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, przy czym niektórym podmiotom za wykonywanie robót na różnych budowach, w różnych miastach. Po wykluczeniu podmiotów, na rzecz których z całą pewnością Z. B. wystawiła jedynie "puste faktury" pozostało 10 podmiotów, na rzecz których jakieś roboty jej firma mogła wykonywać. Podkreślono, że firma zatrudniała 4 pracowników, formalnie było to 1,075 etatu. Jeżeli nawet przyjąć, że pracowali w większym rozmiarze czasowym niż wynikło to z zawartych umów o pracę, to i tak nie byli w stanie wykonać robót o wartości wykazanej na fakturach. Organ stwierdził jednocześnie, że zleceniodawcy również dysponowali potencjałem osobowym, stąd brak jest racjonalnego uzasadnienia dla korzystania z firmy budowlanej, której kilku pracowników świadczy takie same roboty jak pracownicy zleceniodawcy, tylko kilka razy drożej. Organ odwoławczy wskazał, że często firma Z. B. podpisując zlecenia zobowiązywała się do wykonania zleconych prac osobiście, ustalenia dowodzą jednak, że przyjmowała na te roboty faktury spółki K. Organ odwoławczy wskazał też na kłopoty z wypłatą pieniędzy, o których zeznał pracownik podatniczki, M. B. Zdaniem organu również ten fakt świadczy o nierzetelności faktur. Gdyby bowiem Z. B. faktycznie otrzymywała kwoty wyszczególnione na wystawionych przez siebie fakturach, czyli dziesiątki tysięcy złotych (rzekomo w całości płatne gotówką), to nie miałaby problemu z wypłatą kilkuset złotowych wynagrodzeń pracownikom. W opinii organu odwoławczego podatniczka wystawiała swoim kontrahentom faktury o zawyżonej wartości, tylko po to, aby uzyskali wysoki podatek naliczony, z kolei w swoich rozliczeniach podatek należny firma K. niwelowała fakturami otrzymywanymi od rzekomego podwykonawcy spółki z o.o. K. W grudniu 2012 r., wg deklaracji VAT-7 w firmie strony wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia, podobnie jak w I kwartale 2013 r. Z. B. tak zatem manipulowała fakturami, aby nie doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego, pomimo wykazanego za I kwartał 2013 r. ponad milionowego obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 i 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym dokonała bezprawnego odliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, poprzez przyjęcie, że podatniczka wystawiła faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie miał zastrzeżeń co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, które spełniło jego zdaniem wszelkie wymogi Ordynacji podatkowej w tym zakresie. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z materiału tego, w tym zeznań P. B. wynika, że firma strony nie była w stanie samodzielnie świadczyć usług budowlanych i wobec tego korzystała z podwykonawców. W spornym okresie jedynym podwykonawcą była spółka K. Jak wynika z ustaleń organów obu instancji w tym okresie przedmiotowa spółka nie miała żadnych możliwości, aby wykonać roboty budowlane w tak znacznym rozmiarze, jak wynikało to z wystawianych przez nią na rzecz skarżącej faktur VAT. Organy obu instancji dokonały szerokich ustaleń dotyczących przedmiotowej spółki, w tym, że w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy przedmiotowej spółki A. M. – kierownik zatrudniony w K. w latach 2010 – 2012 nadzorujący prace na terenie całego kraju i za granicą oraz A. R. – prezes zarządu nie potrafili wskazać szczegółów współpracy z firmą skarżącej. A. M. mający nadzorować i współpracować z firmą skarżącej nie potrafił wskazać ani zakresu prac, miejsc ich świadczenia, pracowników skierowanych do tych prac, używanego sprzętu, jedynie wskazywał, że były to prace wykończeniowe. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na brak spójności w zeznaniach A. R. i A. M., którzy w kwestii zakwaterowania pracowników zeznali zupełnie odmiennie. Podobnie jak w przedmiocie prowadzenia dokumentacji budowlanej - zleceń, zamówień i protokołów odbioru. Pracownicy firmy K. przesłuchani w sprawie, nie potrafili wskazać, jakim sprzętem budowlanym spółka dysponowała, a A. R. i A. M. wskazali jedynie na drobny sprzęt budowlany. Powyższe natomiast nie odpowiada zakresowi usług, które miały być świadczone na rzecz firmy skarżącej. Część z nich powinna być wykonana przy użyciu sprzętu ciężkiego chociażby koparko-ładowarki. Dotyczyło to m.in. prac przy wykopach rowów melioracyjnych, czy wykopach pod sygnalizację świetlną w O. Z ustaleń organów wynika, że spółka K. na przełomie 2012 i 2013 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej (na początku 2013 r. spółka została sprzedana) i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W 2013 r. poza A. R. nie zatrudniała już pracowników. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że wszystkie wystawione przez spółkę K. na rzecz firmy skarżącej faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a ich przyjęcie przez Z. B. dokonane było jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd podkreślił też, że wgląd do internetowej bazy KRS powinien wzbudzić w stronie wątpliwość co do rzetelności przedmiotowego podwykonawcy wobec nieskładania obowiązkowych sprawozdań finansowych. Strona nie wskazała też, jakich dokumentów zażądała od swojego kontrahenta, jakie otrzymała, a jakich nie otrzymała. W związku z powyższym twierdzenia strony w przedmiocie dochowania staranności w wyborze kontrahenta były w opinii Sądu gołosłowne. Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż strona nie dysponowała możliwościami osobowymi i technicznymi, aby wykonać usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. W spornym okresie firma skarżącej zatrudniała łącznie 5 osób na 1,075 etatu i dysponowała 3 osobowymi samochodami. Z ewidencji środków trwałych wynikało, że oprócz pojazdów skarżąca posiadała też dwa agregaty malarskie, a ewidencja wyposażenia wyszczególniała: odkurzacz, bramę przesuwaną i dwa laptopy. Pracownicy nie posiadali uprawnień w zakresie robót specjalistycznych np. elektrycznych, czy też obsługi sprzętów budowlanych. W okresie objętym zaskarżoną decyzją firma K. wykonywała usługi budowlane w przedmiocie cyklinowania, wyrównywania, malowania ścian i sufitów, obróbki płyt kartonowo gipsowych jako podwykonawca firm realizujących inwestycje na terenie T. i W. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że strona nie miała możliwości, aby wykonać i sprzedać usługi o ponad milionowej wartości (I kwartał 2013 r.). Mogła jedynie na taką wartość wystawić faktury VAT, umożliwiając swoim klientom odliczanie podatku naliczonego, a w celu zmniejszenia własnych zobowiązań wykorzystać faktury wystawione przez spółkę K. Sąd podkreślił, że w okresie czterech miesięcy, które objęte były postępowaniem, skarżąca wystawiła faktury na rzecz 21 podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, przy czym niektórym podmiotom za wykonywanie robót na różnych budowach, w różnych miastach. Po wykluczeniu podmiotów, na rzecz których z całą pewnością Z. B. wystawiła jedynie "puste faktury" pozostało 10 podmiotów, na rzecz których jakieś roboty jej firma mogła wykonywać. Biorąc pod uwagę, że firma zatrudniała 5 pracowników, w sumie na 1,075 etatu, to nawet przyjąć, że pracowali w większym rozmiarze czasowym niż wynikło to zawartych umów o pracę, to i tak nie byli w stanie wykonać robót o wartości wykazanej na fakturach. Zwrócić należy uwagę, że firma strony wielokrotnie wskazywała jako podwykonawcę firmę K., która jak wyżej zostało wskazane nie mogła przedmiotowych usług wykonać. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że firma K., oprócz robót na rzecz podmiotów, u których jej podwykonawcą miała być firma K. (zakwestionowanych przez organ I instancji), nie mogła wykonać robót o wartościach wyszczególnionych w fakturach wystawionych także na rzecz: Firmy R. G. I., A. S. A., M. P. M., M. S. C., sp. z o.o. B. oraz N. M. P. Nie posiadała bowiem możliwości osobowych ani technicznych, aby wykonać prace w tak dużym rozmiarze i tak dużej wartości. W opinii Sądu, zarzuty strony dotyczące niewłaściwej oceny materiału dowodowego nie mogą być uznane za skuteczne. W szczególności strona nie wykazała, by umowy ustne w ogóle zostały zawarte. Odnosząc się do zarzutu, że krótkoterminowi pracownicy mogli nie pamiętać szczegółów dotyczących wykonywanych przez siebie prac Sąd stwierdził, że ocenie podlegała niewiedza osób prowadzących firmę, a nie pracowników. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę uznania naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 ust. 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: - art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług od skarżącej potwierdzili jej kontrahenci, zaś ewentualne nieprawidłowości dotyczyły K. sp. z o.o., o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że K. wystawiało faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa skarżącej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K., - art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, wobec błędnego ustalenia braku wykonania usług przez skarżącą oraz w abstrakcji od faktycznego powstania uszczuplenia podatku VAT po stronie odbiorców faktur - kontrahentów skarżącej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Złożono również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez firmę K. sp. z o.o. w T., jak i w zakresie braku zachowania przez podatniczkę tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W tym kontekście przypomnieć więc należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie wykonał na rzecz skarżącej usługi w nich opisane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem ich wystawca w kontrolowanych okresie nie prowadził już faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał dostatecznej liczby pracowników, ani nie dysponował sprzętem koniecznym do wykonania zafakturowanych prac. Przy czym ustaleń tych dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się - poza fakturami VAT – w szczególności zeznania świadków A. R., A. M., P. B. oraz samej skarżącej. Dowody te poddane zostały rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Skarżąca kasacyjnie odnosząc się do poczynionych przez organy, a następnie zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń zarzuciła, że pominięto przeciwstawne tezie organów dowody. Jej zdaniem z zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności A. R. i A. M. wynika spójny obraz potwierdzający wykonanie zafakturowanych usług przez firmę K. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dowody te nie zostały przez organ pominięte, lecz po dokonanej analizie zakwestionowano ich wiarygodność w wyniku swobodnej oceny dowodów. Choć świadkowie ci faktycznie potwierdzili wykonanie zafakturowanych usług przez spółkę K., to organy słusznie nie dały wiary ich twierdzeniom. Osoby te, bezpośrednio zaangażowane w sprawy spółki, z których jedna była prezesem zarządu, odpowiedzialnym za sprawy finansowe, a druga odpowiadała za organizację i nadzór działalności, nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących realizacji zafakturowanych prac budowlanych. Formalnie, w tym kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała już żadnych pracowników budowlanych, a przesłuchiwane osoby nie potrafiły wyjaśnić w jaki sposób prace były realizowane, nie potrafiły też wskazać żadnych danych personalnych zatrudnionych – chociażby nielegalnie – osób, ani wyjaśnić zasad zakwaterowania tych osób w miejscach świadczenia usług. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie sposób zasłaniać się w tym zakresie upływem czasu, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby fakt, że spółka K. była małą firmą, w której w badanym okresie zatrudnione były wyłącznie dwie osoby, które zatem musiały nadzorować i organizować wszelkie prace, o ile były one wykonywane, a co za tym idzie posiadać wiedzę na ich temat. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że zeznania świadków były co do zasady spójne, a drobne niezgodności nie powinny rzutować na ich odbiór. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ ocenia przeprowadzone dowody każdy z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu. Jeżeli pomiędzy zeznaniami świadków występują sprzeczności, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ może odmówić danym zeznaniom wiarygodności. A. R. oraz A. M. rozminęli się w zeznaniach co do takich istotnych faktów jak miejsce zakwaterowania pracowników, sposób wystawiania faktur, czy w przedmiocie prowadzenia dokumentacji budowlanej. Powyższe nieścisłości zestawione z ogólną lakonicznością zeznań i brakiem elementarnych informacji dotyczących wykonania zakwestionowanych prac, słusznie doprowadziły organy podatkowe do wniosku o niewiarygodności zeznań świadków, na które powołuje się skarżąca. Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w braku jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że spółka K. zafakturowane usługi faktycznie wykonała. Rzeczywiście, pisemna forma umowy nie jest w tym wypadku wymagana pod rygorem nieważności, jednakże z doświadczenia życiowego wynika, że firmy zajmujące się wykonywaniem robót budowlanych na dużą skalę takie umowy zazwyczaj jednak zawierają, choćby w celu zabezpieczenia własnych interesów, regulując w nich cenę, terminy realizacji, czy kwestie odpowiedzialności. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, treści faktur nie można przypisać waloru eseentialia negotii umowy o roboty budowlane, zwłaszcza że zeznania świadków jednoznacznie wskazywały, iż nie znali oni ani zakresu prac, ani jakichkolwiek istotnych elementów rzekomych umów. Jeżeli weźmie się dodatkowo pod uwagę, że strona nie przedstawiła nie tylko pisemnych umów, ale żadnych innych dokumentów, w postaci zleceń, protokołów odbioru, czy dokumentacji budowlanej, to fakt ten również potwierdza tezę, że spółka K. nie wykonała zafakturowanych na rzecz skarżącej usług. Autor skargi kasacyjnej dalej zarzucił organom wyciągnięcie bezpodstawnego wniosku, że wykonanie niektórych prac wymagało użycia ciężkiego sprzętu oraz pominięcie w swoich ustaleniach możliwości nielegalnego zatrudnienia pracowników. Możliwość posługiwania się przez firmy budowlane osobami zatrudnionymi nielegalnie oczywiście istnieje, w przedmiotowej sprawie nie została ona jednak potwierdzona na żadnym etapie postępowania. Z dokumentacji jednoznacznie wynika, że w spółce K. w okresie objętym kontrolą zatrudnione były tylko dwie osoby: A. R., pełniąca funkcję prezesa oraz A. M., który miał nadzorować wykonywanie prac. Choć obydwie te osoby twierdziły, że spółka wykonywała prace budowlane, nie potrafiły jednak określić, kto te prace wykonywał, ani wskazać miejsca zakwaterowania rzekomych pracowników, a tym bardziej przedstawić faktur dokumentujących poniesienie kosztów związanych z tym zakwaterowaniem, czy transportem pracowników, które to dokumenty, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na pewno by istniały, jeżeli spółka faktycznie ponosiłaby koszty związane z wykonaniem usług. Fakt nielegalnego zatrudnienia pracowników nie został zatem potwierdzony, a trudno oczekiwać, aby organ oparł ustalenia faktyczne wyłącznie na potencjalnej możliwości takiego zatrudnienia. Co do wykonania prac, tj. wykopów dołów melioracyjnych, czy wykopów pod sygnalizację świetlną, zasadnie Sąd I instancji w ślad za organami uznał, że konieczne jest w tym zakresie dysponowanie ciężkim sprzętem. Twierdzenie strony skarżącej, że wykonanie tych prac jest możliwe bez użycia takiego sprzętu jest pozbawione jakiejkolwiek racjonalności, tym bardziej, że jak wskazano powyżej, spółka nie dysponowała nie tylko sprzętem, ale i pracownikami. Przesłuchani świadkowie nie potrafili określić konkretnie, jakim sprzętem dysponowała spółka, wskazując ogólnie na drobny sprzęt budowlany. Trudno dać wiarę twierdzeniu, że w dzisiejszych czasach firma budowlana dokonuje wykopów wyłącznie przy użyciu drobnego sprzętu. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej, choć zakwestionowano konieczność wykorzystania ciężkiego sprzętu, wciąż nie wskazano jakim konkretnie sprzętem zakwestionowane prace zostały wykonane. Zarzut w tym zakresie jest zatem nie tylko nieracjonalny, ale i gołosłowny. Wszystkie powyższe nieścisłości wynikające z informacji uzyskanych od pracowników spółki K. oraz braku dokumentacji nie są wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej wątpliwościami, które organy były zobowiązane rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario odnosi się bowiem wyłącznie do wątpliwości prawnych, ustaleń faktycznych dokonuje się natomiast zgodnie z zasadą prawdy materialnej, dążąc do ustalenia przebiegu zdarzeń w kształcie, jaki miał rzeczywiście miejsce, bez względu na to, czy jest on dla strony korzystny, czy też nie. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy, gdzie organy ustaliły, że skarżąca brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, gdyż jak ustalił organ spółka K. nie miała realnych możliwości, aby zafakturowane usługi wykonać, nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko więc w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Dlatego też argumentacja skarżącej kasacyjnie dotycząca braku badania dobrej wiary nie może odnieść zamierzonego skutku, a kwestie dotyczące terminów składania sprawozdań finansowych i wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości zapoznania się z uchybieniami spółki K. w tym zakresie, stanowią kwestię uboczną, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W jej realiach bowiem organy wykazały, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje, prace w nich opisane nie zostały wykonane, a działalność skarżącej w tym zakresie polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT umożliwiając swoim klientom odliczanie podatku naliczonego, zaś w celu zmniejszenia własnych zobowiązań wykorzystywała faktury wystawione przez spółkę K. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury i transakcje, to nie mogły zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzające się w istocie - pomimo formalnego sformułowania zarzutu wadliwej wykładni, który jednak nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia przedmiotowej skargi - do niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie te zarzuty są bowiem konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na to, że w okresie rozliczeniowym dotyczącym grudnia 2012 r. i I kwartału 2013 r. obowiązywała Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast w odniesieniu do argumentacji dotyczącej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podnieść należy, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Ta regulacja wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Samo więc wprowadzenie do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Jedyną okolicznością, która mogłaby zniweczyć tę możliwość, jest – zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych – wykazanie przez wystawcę faktury, że w stosownym czasie całkowicie zapobiegł swoimi działaniami niebezpieczeństwu obniżenia wpływów z tytułu podatków. Na takie okoliczności jednak skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała, zatem zasadnie organy zastosowały w sprawie omawiany przepis. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).