III SA/Wa 2395/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. Z. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i listopad 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń – grudzień 2008 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego, poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 stycznia 2013r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził inwestycję polegającą na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P.. DUKS na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił w kontrolowanym okresie zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług, a których wystawcą były: P. Sp. z o.o. oraz firma pod nazwą: Usługi Ogólnobudowlane J. H.. Organ, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahentów uznał, że zakupy usług opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 28 marca 2014r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w VAT. Skarżącego powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych dnia 29 października 2013 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. DIS, oceniając prawidłowości rozliczenia VAT, podzielił stanowisko DUKS odmawiające Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. oraz J. H. na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. W zakresie faktur wystawionych przez P., na podstawie włączonych do akt postepowania kontrolnego dokumentów uznano, że firma ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich opisanymi. DIS zaznaczył, że przesłuchany w dniu 7 lipca 2004r. A. B. zeznał jak doszło do założenia P.. Wyjaśnił, że na początku stycznia 2004r. skontaktował się z nim R.B. proponując założenie własnej firmy, za co miał otrzymać 200 zł. Na spotkaniu pojawił się również J.K. . Po podpisaniu aktu notarialnego miał otrzymywać co miesiąc 800-900 zł za podpisywanie faktur, dokonywanie przelewów, podpisywanie umów z hurtowniami i podwykonawcami. Przesłuchiwany zeznał, że P. nikogo nie zatrudniała i nie wykonywała żadnych prac. Także podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2010r. zeznał, że po śmierci J.K. od 2007r. P. nie prowadziła działalności, a więc nie mogła wykonywać usług budowlanych. Nadto organ wskazał, że z przesłuchania A. B. z dnia 24 marca 2011r. wynikało, że nie sporządzał żadnych dokumentów księgowych. W 2008r. w ramach prowadzenia P. nie nabywał towarów i usług w celu realizowania budów. Przebywając w areszcie podpisywał zamówienia na zakupy przynoszone przez R.B. i E.B.. Nie nabywał również usług budowlanych od podwykonawców. Usługi wykonywane były przez pracowników zatrudnianych przez inne podmioty i pan B. nie umiał powiedzieć czy odbywało się to w ramach działalności spółki P.. W tym okresie nie było faktycznej siedziby spółki P.. DIS wskazał, że przesłuchana w dniu 26 stycznia 2012r. w charakterze świadka B. K. – ówczesna księgowa P. zeznała, że ww. firma nikogo nie zatrudniała w okresie od stycznia do grudnia 2008r. Przesłuchiwana wskazała również, że nigdy nie dokonywała żadnych wypłat pracownikom, nie wystawiła deklaracji PIT-11 lub PIT-40, gdyż P. nikogo nie zatrudniała. Wyjaśniła, że widziała tylko część faktur sprzedaży, gdyż R.B. przedkładał jej tylko rozpiskę do księgowania bez dokumentów źródłowych. Ponadto organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego w P. postępowania w dniu 15 lutego 2012r. przesłuchano również matkę A.B. – E. B., która zeznała, że siedzibą firmy do śmierci J. K. była ul. [...] w W. Po śmierci J. K. spółka już nie funkcjonowała i nie miała siedziby. Jej zdaniem syn poprosił swego kolegę M. H. o pomoc w zlikwidowaniu spółki P.. Zeznała również, że nie wie gdzie znajdują się dokumenty źródłowe firmy. Organ uzyskał informacje z A. , udzielone w piśmie z dnia 18 maja 2009r., z których wynikało, że P. wynajmowała na terenie A. pokój od lutego do czerwca 2004r. Umowa została rozwiązana z uwagi na to, że najemcy nie zasiedlili pokoju i nie oddali kluczy do drzwi wejściowych. Z pisma, otrzymanego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. wynikało, że P. zgłosiła do ubezpieczenia w 2008r. i w 2009r. jednego pracownika. Dodatkowo DIS zwrócił uwagę, że DUKS w dniu [...] września 2013r. wydał dla P. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie styczeń- wrzesień 2008r., a w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie październik-grudzień 2008r. Z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynikało, że P. nie posiadała siedziby, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur i nie zatrudniała żadnych osób, natomiast przesyłane do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 nie były przez nikogo podpisane. DIS wskazał ponadto, iż DUKS w celu ustalenia, kto faktycznie wykonywał usługę wewnętrznej instalacji gazowej w budynku przy ul. [...] w P., przesłuchał w dniu 26 sierpnia 2013r. J. W., który zeznał, że zwrócił się do niego A. B. lub B., aby podfirmować instalację gazową w P. Świadek sprawdził wykonanie instalacji oraz dokonał próby szczelności pracy, której sam nie wykonywał. Za wykonaną pracę nie wystawił faktury ani nie wziął zapłaty, gdyż "pan A." polecał mu klientów. Natomiast z dokumentacji, która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2013r. wynikało, że instalacja gazowa w obiekcie w P., przy ul. [...] wykonana została przez W. i nie ma żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tej instalacji przez P.. Analogiczny wniosek wysnuł organ w odniesieniu do faktur dokumentujących zakupy usług budowlanych, a otrzymanych od J. H.. DIS stwierdził, że wystawca faktur nie dysponuje żadnymi pisemnymi umowami, ponieważ zawierał je wyłącznie w formie ustnej, a protokoły odbioru robót nie były sporządzane. J. H.w badanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników i korzystał z usług podwykonawców, w tym z usług P.. J. H. nie przedstawił również kontrolującym żadnych dowodów na dokonanie zapłaty, mimo że jako formę zapłaty na fakturach wskazano gotówkę. Przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2013r. J. H. zeznał, że w 2008r. nie posiadał uprawnień budowlanych, dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym, lecz nie pamięta jakim. Umowy zawierał w formie ustnej, a protokoły odbioru nie były sporządzane. Z uwagi na fakt, że nie zatrudniał żadnych pracowników, roboty zlecał firmie P.. W 2008r. kontaktował się z p. B., właścicielem P. oraz z człowiekiem o nazwisku W., który miał pilnować ludzi z P.U. W piśmie z dnia 3 lipca 2011r. M. W. poinformował, że nigdy nie współpracował z P., nie zna i nie współpracował z osobami reprezentującymi tę firmę, a uprawnienia budowlane posiada od 10 czerwca 2010r.  DIS podkreślił również, że - wbrew twierdzeniem Strony - zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na jej świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego Strona w kontaktach ze swoimi kontrahentem nie dochowała należytej staranności, nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia, czy firma P., która przejęła po H. część robót, jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, gdyż nie miała z nim właściwie żadnego kontaktu. Jedyne osoby, z którymi rzekomo miała do czynienia, to A. B.oraz jego przedstawiciel, którego pełnych personaliów również Strona nie znała. DIS zauważył, że w 2008r. A. B. przebywał w areszcie, gdzie podpisywał dokumenty, dostarczane przez R. B.: obaj potwierdzili, że P. trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Żadna z osób związanych z P. nie wskazała, iż brała udział w dostarczaniu pracowników, którzy wykonywaliby roboty budowlane bez uzyskania legalnego zatrudnienia. Świadkowie ci nie potwierdzili, że wystawiali faktury na zlecenie innego podmiotu, który faktycznie wykonywał usługi. Wykluczone zatem jest, aby Strona mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że roboty realizowane są przez pracowników, zatrudnionych przez P.. Mało jest również prawdopodobne, aby Skarżący przekazywał kwoty rzędu 15.000 - 30.000 zł osobie, której personaliów nie pamięta. Prawdopodobne jest natomiast, że w sposób świadomy odbierał od tej osoby fikcyjne faktury. W ocenie DIS z powyższego wynika, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są usługi budowlane, wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Nie zasięgnął informacji o nowym kontrahencie np. u J. H. , nie interesował się sposobem funkcjonowania kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową, itd. W ocenie organu odwoławczego Strona powinna była zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje", nie są typowe dla tego typu działalności. Pomimo iż kontrahent Strony był przedsiębiorcą, zapłat za towar wymagał w formie gotówkowej. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do ustnych ustaleń. Skarżący wykazał się zatem daleko idącą nieostrożnością i niefrasobliwością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, a zwłaszcza wskazanych w piśmie z dnia 28.11.2013r.: a) nieprzesłuchanie zgłaszanych na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur świadków E. C. i J. H., b) uniemożliwienie Skarżącemu złożenia wyjaśnień, mimo złożenia wniosku w tym przedmiocie, c) niepodjęcie czynności zmierzających do ustalenia osób, które wykonywały w imieniu J. H.i P. czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, zwłaszcza poprzez okazanie zdjęcia A.B. podatnikowi w celu ustalenia tożsamości osoby występującej w imieniu spółki, d) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i kosztorysowania na okoliczność wyceny wartości prac i pokrycia ich wartości z kwotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach, e) niedokonanie analizy zeznań świadków B. i H., złożonych w innym postępowaniu pod kątem ich wiarygodności, w sytuacji, gdy byli oni zainteresowani korzystnym dla siebie ustaleniem, że nie wykonywali jakichkolwiek prac i nie prowadzili działalności gospodarczej, f) brak weryfikacji danych personalnych i adresowych świadka M. W., a następnie szczegółowej weryfikacji jego zeznań w kontekście pełnej negacji posiadania przez niego jakiegokolwiek związku z P., co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, g) brak pełnej analizy zeznań świadków B.K. i M. H., którzy w swoich zeznaniach wskazują, że nie jest wykluczone, iż P. zatrudniał pracowników "na czarno"; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów i uznanie, że skoro P. wystawiała faktury nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości, to w badanej sprawie również zostały wystawione takie faktury, mimo faktycznego wykonania przedmiotowych prac, zaś Skarżący miał pełną świadomość przestępczego procederu spółki, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm.) poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące dokonanie takiego odliczenia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/14 oddalił skargę. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1966/15 uchylił wyrok WSA i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność merytorycznego odniesienia się i kontroli sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień procesowych, których dopuściły się organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o. o. oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot: P. Sp. z o.o. oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno spółka P. Sp. z o.o. oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H. nie wykonywały usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W tym zakresie w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Oceniając prawidłowość faktur wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o., wskazać należy, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. A. B., E. B. oraz B. K. oraz R. B. wynika bowiem, że spółka P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Był to wręcz cel założenia tej spółki. Świadczy o tym zarówno sposób powołania spółki, przedstawiony przez p. B., jak i wynikający z jego zeznań mechanizm działania spółki, opierający się przede wszystkim na zlecaniu robót spółce przez pana H. (M.), przekazywaniu ich p. B., który miał zlecać je kolejnym podmiotom. Już sam ten fakt świadczy, że faktury wystawiane przez spółkę P. nie dotyczą prac wykonanych przez tę spółkę. Nie są zatem rzetelne. Niemniej zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organy, uzasadniają tezę dalej idącą. Mianowicie to, że spółka P. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka P. nie zatrudniała bowiem pracowników, nie dysponowała także sprzętem koniecznym do świadczenia usług już przynajmniej od roku 2007, tj. od śmierci prezesa spółki J. K.. Spółka ta nie posiadała także żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych, ani powierzchni magazynowych. Z zeznań A. B.wynika natomiast, że on jako wiceprezes spółki P. oraz J. K. – prezes tej spółki, byli jedynie figurantami, a spółka założona została na polecenie osoby trzeciej (k. 185-188 akt administracyjnych). Pan A. B.nie posiadał również wiedzy na temat zatrudniania przez tę spółkę pracowników, zaś z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 marca 2012 r. nr wynika, iż w 2008 r. firma P. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła tylko jednego pracownika (k. 184). Te same okoliczności wynikają z zeznań B. K., która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej (k.177). Nadto świadek ten wskazał, że koszty księgowane były na podstawie informacji przedstawianych przez R. B., a nie na podstawie dokumentów źródłowych (k.178). R. B. wskazał natomiast, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury VAT (k.119). W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawiane przez firmę P. Sp. z o. o. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Przedmiot wykonywanych usług, wynikający z zakwestionowanych faktur, wymagał co najmniej dysponowania pracownikami, którzy mogliby tę pracę wykonać.. Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody wykazują, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również jakiegokolwiek sprzętu pozwalającego na wykonanie usług budowlanych. Zatem, w ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie, że spółka P. Sp. z o. o. nie wykonała usług, które wskazane są na zakwestionowanych fakturach, zaś ustalenia organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Tym samym zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych oraz dokonania niepełnej analizy zeznań świadków nie są uzasadnione. Zgromadzony materiał dowody był w ocenie Sądu wystarczający dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast zgłaszane dowody mają na celu polemikę z ustaleniami czynionymi przez organy, przy czym polemika ta sprowadza się do kwestionowania wiarygodności zeznań świadków w oparciu o subiektywne przekonanie Strony. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wskazuje wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby zakwestionowanie bądź to danych personalnych i adresowych świadka M. W., bądź zeznań składanych przez świadka B. i H.. Przy tym wnioski te są tym bardziej chybione, że całokształt materiałów zgromadzonych w sprawie pozwala – w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i logicznego myślenia – wysnuć wnioski o których mowa w zaskarżonej decyzji. Nie ma również znaczenia w ocenie Sądu, czy P. zatrudniała pracowników na czarno, czy też nie. Skoro bowiem materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie spółka nie prowadziła działalności, zatem żądanie ustalania osób wykonujących prace w imieniu tej spółki, jest niecelowe. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie firmy Usługi Ogólnobudowlane J. H., Sąd uznał je również za prawidłowe. Świadczy o tym fakt, że J. H.prowadził od działalność w zakresie usług budowlanych nie mając jednocześnie odpowiednich uprawnień. Nadto ujawnione okoliczności wykazują, że wielce wątpliwym jest realny charakter prowadzonej działalności przez J. H.. To, że podczas przesłuchania nie potrafił podać informacji w zakresie wykonywanych przez niego prac oraz sposobu ich realizacji, że nie zawierał umów, że nie sporządzano protokołów odbioru prac, pozwala powziąć wątpliwości co do realnego charakteru prowadzonej przez niego działalności. Niemniej zdaniem Sądu kluczowym dla zakwestionowania wystawionych przez J. H. faktur, jako dokumentujących prawdziwe transakcje gospodarcze, jest ustalenie, że przy wykonywaniu prac w P. korzystał on z podwykonawcy, jakim była spółka P.. Wobec ustalenia bowiem, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury, dalsze postępowanie dowodowe pozbawione jest jakiejkolwiek doniosłości prawnej. Stąd nie jest uzasadniony, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia procedury w związku z odmową przesłuchania świadka p. C.. Okoliczności, które miałby potwierdzić świadek, zostały już dostatecznie udowodnione. Nadto wobec wskazania przez Skarżącego, że p. C. nie posiadała żadnej specjalistycznej wiedzy, a jedynie zeznałaby na temat okoliczności, które w jej subiektywnym odczuciu zaobserwowała, rezygnacja z przeprowadzenia tego środka dowodowego, zdaniem Sądu, nie stanowiła uchybienia procedurze mającego wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu przypomnieć należy, że jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. Dodać również należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie wskazano konkretnie przeprowadzenie jakich dowodów miałoby wykazać, że usługi zostały wykonane przez podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach. Z zupełnie nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest bowiem kwestia, czy dane prace zostały wykonane, ale czy faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie były wykonawcami prac, których te faktury dotyczą. Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego, na których jako wystawca figurują: P. Sp. z o.o oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a Skarżącym. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Zgromadzony materiał natomiast potwierdza bądź brak prowadzenia działalności przez wystawcę faktur w dacie ich wystawienia, bądź brak fizycznej możliwości wykonania usług objętych fakturami. To zaś bezsprzecznie wskazuje, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych Skarżącym a spółką P. oraz firmą pana J.H.. Biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, również należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Nadto, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że rzekomi wykonawcy prac nie dysponowali sprzętem, ani środkami trwałymi, a nadto nie zatrudniali pracowników, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmioty te nie mogły być rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz Skarżącego. W konsekwencji za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne. Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp.. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący oceny dobrej wiary. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 318/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności kupieckiej i nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, trudno jest uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności i tym samym nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury nie wykonał usług w niej wskazanych Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę