II FSK 390/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 502/16 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 502/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W skardze na powyższą decyzję Strona, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 283 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez naruszenie obowiązujących norm prawnych skutkujące ustaleniem wiążących konsekwencji, 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie udziału w ostatniej fazie postępowania oraz stosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego, 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów, a także do zawyżenia wysokości przychodów oraz zaniżenia wysokości kosztów wytworzenia, 4) art. 216 § 1 O.p., skutkujące powstaniem istotnych niejasności w toku prowadzonego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nieprawidłowe określenie źródła osiągniętych przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwą interpretację ustawowej definicji "działalności gospodarczej"; 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości przychodu w nieprawidłowej wysokości i błędną interpretację terminu "kwota należna", 3) § 29 ust. 1 i 3 oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację definicji "kosztu wytworzenia" i nieprawidłową wycenę spisu z natury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji podał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz podnoszonych przez Stronę okoliczności, można przypisać opisanym w decyzji czynnościom cechy, które potwierdzają stanowisko organów o prowadzeniu przez Podatniczkę niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo WSA wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. W ocenie WSA, cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez B. W. i W. W. Działalność Skarżących polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Analizując czynności podejmowane przez Stronę na przestrzeni lat Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę na planową działalność małżonków W., zmierzającą do przygotowania warunków dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, a niemającą jedynie charakteru zarządzania majątkiem osobistym. B. i W. W. wystąpili do Wójta Gminy P. z wnioskami o przeprowadzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmiany przeznaczenia działki rolnej na funkcję mieszkaniowo-usługową, a następnie o zatwierdzenie projektu podziału tej nieruchomości w celu wydzielenia 43 działek pod zabudowę i wyznaczenie dróg dojazdowych. W efekcie tych zabiegów przykładowo wartość działki sprzedanej na rzecz M. i M. R. wyniosła 50.000 zł, podczas gdy cena jej nabycia w dniu 23 grudnia 1998 r. wyniosła 311,76 zł. Dla uznania, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami istotna jest także skala sprzedaży. W latach 2005-2012 Skarżący sprzedali łącznie 29 nieruchomości, przy czym od 2009 r. rozwinęli działalność o sprzedaż działek zabudowanych, przy czym oferowali domy wzniesione przez W. W., tym samym podejmując działalność charakterystyczną dla deweloperów. W ocenie WSA, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości kwoty 70.000 zł przekazanej przez jej nabywców na rachunek bankowy małżonków W. w dniu 8 października 2009 r. Twierdzenie Strony, że kwota ta została przekazana celem zapłaty przez W. W. za materiały budowlane niezbędne małżonkom C. do zakończenia budowy domu nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Podstawową okolicznością pozwalającą na akceptację stanowiska organów podatkowych w powyższej kwestii jest brak jakichkolwiek dowodów, że W. W. takich zakupów dokonał, a nawet dowodu, jakie materiały i za jaką kwotę przekazał J. C. O ile mieści się w realiach życiowych sytuacja, w której osoba odbierająca towar po jakimś czasie niszczy paragony z kas fiskalnych dokumentujących zakupy, o tyle całkowicie sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której osoba świadcząca usługę zakupu materiałów budowlanych nie dokumentuje, jakich zakupów i za jaką kwotę dokonała, a przede wszystkim nie dokumentuje końcowego rozliczenia z inwestorem, nie żądając jakiegokolwiek potwierdzenia na okoliczność zwrotu niewykorzystanej części środków przekazanych jej na zakupy. Należy tu wskazać na pewien profesjonalizm gospodarczy W. W., który wielokrotnie prowadził inwestycje budowlane oraz brak szczególnych więzi osobistych z inwestorem uzasadniających ustne rozliczenie. Skoro małżonkowie W. otrzymali kwotę 70.000 zł przelewem bankowym, logiczny byłby zwrot niewykorzystanej jej części w takiej samej formie. Okolicznością uprawdopodabniającą, że powyższa kwota stanowiła część ceny nabycia nieruchomości położonej w L. przy ulicy B. [...] jest czasowy kontekst wpłaty na rzekome zakupy materiałów dla nabywcy tej nieruchomości, mającej miejsce w dniu 8 października 2009 r., podczas gdy umowa przeniesienia jej własności miała miejsce aktem notarialnym z dnia 9 października 2009 r. Za przyjęciem, że ww. kwota stanowiła część ceny nabycia spornej nieruchomości o powierzchni działki 901 m2 z budową domu o powierzchni 120 m2, świadczy porównanie jej ceny określonej aktem notarialnym na 120.000 zł, z ceną sprzedaży w dniu 2 grudnia 2010 r. nieruchomości o powierzchni 924 m2 z budową domu o powierzchni 150 m2 za kwotę 220.000 zł. Doliczenie kwoty 70.000 zł do ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł oddaje realną wartość nieruchomości. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w realiach sprawy sytuacja, w której Strona sprzedawała przedmiotową nieruchomość po cenie rażąco niższej niż nieruchomość sprzedawaną w 2010 r. i jeszcze rzekomo zobowiązywała się do nieodpłatnego świadczenia usług zakupu i dowozu materiałów budowlanych oraz nadzoru na budowie. Sąd zwrócił uwagę na zeznania świadka M. T. - kierownika budowy domu kontynuowanej przez małżonków C., który zeznał, że spotykał się na budowie z W. W., gdy ten prowadził inwestycje, natomiast nic nie wiedział o jego działaniach na budowie od czasu zmiany inwestorów. Jakiejkolwiek formy aktywności W. W. przy dowozie materiałów i nadzorze na budowie nie potwierdził również świadek P. Z., który według J. C. kończył budowę, a według własnych zeznań jedynie jemu doradzał. Powyższe okoliczności, w ocenie WSA, jednoznacznie świadczą o zasadności zaliczenia do przychodu Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. B. [...] przypadającej na nią połowy kwoty 70.000 zł, otrzymanej w dniu 8 października 2009 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora co do niezasadności argumentacji skargi w zakresie wywodów dotyczących pojęć "kwota należna" i "kwota otrzymana" jako nieprzystających do okoliczności sprawy. W niniejszym przypadku mamy bowiem do czynienia z ceną sprzedaży nieruchomości, która była należna i którą Skarżący otrzymali. Niezasadna jest skarga również w odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe części wydatków poniesionych przez Skarżącą, które powinny zostać uwzględnione w ciężar kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Powołując się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podał, że organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły koszty nabycia działek, projektu domu, wyrysu z mapy podatku rolnego, a nawet oszacowaną przez biegłego wartość materiałów budowlanych, pomimo braku dowodów ich zakupu. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wartości usług budowlanych było w pełni uzasadnione, Strona nie wykazała bowiem ani nawet nie twierdziła, że takie koszty poniosła. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W. W. oświadczył, że dom wybudował "systemem gospodarczym", przy użyciu maszyn własnych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał z czyich usług budowlano-sprzętowych korzystał i jakie kwoty z tego tytułu przekazywał. Tym samym uznać należało, że ewentualna drobna pomoc przy pracach budowlanych miała charakter nieodpłatnej pomocy sąsiedzkiej lub ze strony osób najbliższych, których wartość pracy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Z doświadczenia życiowego wynika, że w stosunkach wiejskich taki sposób wznoszenia budynków w stanie surowym jest zjawiskiem powszechnym. Powyższy wyrok został zaksarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie: a) art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji ustawowej definicji "działalności gospodarczej", nieprawidłowym określeniu źródła osiągniętych przez Stronę przychodów oraz bezpodstawnym uznaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji terminu "kwota należna" oraz określeniu wysokości przychodu w nieprawidłowej wysokości, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu wszystkich niezbędnych elementów uzasadnienia oraz na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na ogólnikowość argumentacji oraz jej wewnętrzną sprzeczność, co w konsekwencji spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Spełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady sąd w pierwszej kolejności bada zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże w rozpoznawanej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Istota sporu dotyczy tego czy uzyskane przez stronę skarżącą w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpocznie rozpoznanie skargi kasacyjnej od rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie wskazać należy, że oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek Sądu pierwszej instancji - potwierdzający w tym zakresie stanowisko organów - że przychody uzyskane przez stronę skarżącą w 2009 r. ze sprzedaży 2 działek (jednej zabudowanej, drugiej niezabudowanej) zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. W rozpoznawanej sprawie pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości. Podejmowane przez stronę skarżącą działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, wskazują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uwzględniając natomiast ustalone okoliczności stanu faktycznego, a przede wszystkim działania formalne i faktyczne, w tym mające charakter inwestycyjny, dokonywane na nieruchomości przed sprzedażą poszczególnych działek, transakcji Skarżącej nie można traktować, jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny, o czym była już mowa powyżej. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Rozpatrujący sprawę skład orzekający wskazuje, że wobec tego, iż między datą nabycia całej nieruchomości (rok 1998), a datą sprzedaży wyodrębnionych z niej działek (2009 r.) upłynęło 11 lat, to w przypadku stwierdzenia, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w warunkach wykonywanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., stosownie do której źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Uznanie więc, że dokonane przez Stronę zbycie w 2009 r. części nieruchomości, która w całości nabyta została w 1998 r., nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, rodzi na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ten skutek, iż sprzedaż taka nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności Strony, dotyczących ww. nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie jest oczywiste, że nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego. Nabytej w 1998 r. nieruchomości nadano zupełnie nowy charakter, co było to skutkiem działań strony skarżącej, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Przeprowadzone czynności związane z nieruchomością były prowadzone na znaczną skalę (zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeprowadzenie podziału nieruchomości), proces sprzedaży kilkudziesięciu działek był rozłożony w czasie (11 lat), a ponadto - na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji - od 2009 r. małżonkowie rozwinęli swoją działalność, oferując sprzedaż działek już zabudowanych, zatem podejmując działalność charakterystyczna dla deweloperów. Uprawniony jest zatem wniosek, że małżonkowie doprowadzili w ten sposób do wykreowania źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności, nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podejmowane przez małżonków były związane z celem zarobkowym. Dla przeprowadzonej oceny okoliczności zaistniałych w sprawie nie ma znaczenia czy strona skarżąca prowadziła jakiekolwiek działania reklamowe. Ustawodawca nie wymaga podjęcia tych czynności, aby można było uznać czynności wykonane przez podatnika za czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei, wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej zorganizowania wiąże się - jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji - z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że omawianą działalność podatnik zdecydował się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że strona skarżąca czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym i na własny rachunek. Niewątpliwie, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że pojęcie handlu obejmuje zarobkową sprzedaż nieruchomości, prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany. Przywołana wyżej ocena zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dowodzi, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował prowadzoną w 2009 r. przez stronę skarżącą wyprzedaż działek do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem nie naruszył przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Podzielić należy również stanowisko sądu pierwszej instancji co do oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe w zakresie zaliczenia do przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 70.000 zł przekazanej przez jej nabywców na rachunek bankowy małżonków W. 8 października 2009 r. Za przyjęciem tego stwierdzenia przemawia brak dowodów na okoliczność ponoszenia wydatków na zakup materiałów budowlanych przez stronę skarżącą niezbędnych do zakończenia budowy sprzedanego domu. Strona skarżąca nie przedstawiła również dowodów, że takie materiały przekazała nabywcy nieruchomości. Słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której osoba świadcząca usługę zakupu materiałów budowlanych nie dokumentuje jakich zakupów i za jaką kwotę dokonała, a przede wszystkim nie dokumentuje końcowego rozliczenia z inwestorem, nie żądając jakiegokolwiek potwierdzenia na okoliczność zwrotu niewykorzystanej części środków przekazanych jej na zakupy. Uzasadnione było również stwierdzenie, że uiszczenie ww. kwoty przelewem na konto strony skarżącej dzień przed podpisaniem aktu notarialnego (wobec braku dowodu na ponoszenie wydatków) świadczy, że kwota ta stanowiła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto, porównanie cen zbywanych przez Stronę nieruchomości, również prowadzi do wniosku, że cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 190.000 zł (na którą składała się kwota: 120.000 zł - cena wynikająca z aktu notarialnego oraz 70.000 zł - kwota uiszczona przelewem na konto), była adekwatna do cen innych sprzedanych nieruchomości o zbliżonej powierzchni wraz z postawionym na niej domem. Takie ustalenia organów należy uznać za prawidłowe także ze względu na zeznania świadka - kierownika budowy. Wobec powyższego za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również zarzut niewłaściwej interpretacji terminu "kwota nienależna" oraz określenia przychodu w nieprawidłowej wysokości. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organ miał do czynienia z ceną sprzedaży nieruchomości, która była należna i którą strona skarżąca otrzymała. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na ogólnikowość argumentacji oraz jej wewnętrzną sprzeczność, co w konsekwencji spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala zapoznać się z przesłankami podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Ponadto, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala stronom postępowania sądowoadministracyjnego sformułować należycie zarzuty skargi, a Naczelnemu Sądu Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, którymi kierował się sąd, wydając wyrok, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi stawiane przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że po zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, dla których uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (przytaczając przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie) oraz przedstawił wykładnię tych przepisów. Następnie, sąd podał powody, dla których uznał, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, z których uzyskiwała dochody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organów podatkowych, że działania Strony wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały bowiem charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem, ocena aktywności małżonków nie była dowolna, przeciwnie - znajdowała oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Nie ma usprawiedliwionych podstaw również ostatni zarzut skargi kasacyjnej podniesiony na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 440/04). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku Strona nie wskazała również w skardze kasacyjnej. Nadto, zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Analiza podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie zawiera on uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Wbrew stanowisku strony skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi organu pierwszej instancji, łącznie z decyzją, Strona miała możliwość złożenia stosownego wniosku o przeprowadzenie dodatkowego dowodu w postępowaniu przed organem odwoławczym, czego nie uczyniła. Zatem, nieuprawnione jest twierdzenie, że poprzez doręczenie pisma wraz z decyzją została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego określonych łącznie na kwotę 1.000 zł. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że cztery sprawy wyznaczone na 3 października 2017 r. w godzinach 13.30 – 14.00 były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne, zaś jego udział ograniczył się do jednej rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania. [pic]