III SA/Wa 3404/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi M. C. i G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Skarżący – M. C. i G. C.- w dniu 5 maja 2015 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 90.686.00 zł wraz z korektą zeznania PIT-37, w której w całości został pominięty dochód uzyskany przez M. C. z tytułu otrzymanej odprawy, wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6.09.1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w wysokości 312.120 zł. W powyższej korekcie wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 90.687 zł. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący uznał, iż wypłacona przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn.zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i w związku z tym pracodawca nienależnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek i nieprawidłowo wykazał to świadczenie w informacji PIT-11 jako przychód podlegający opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 147.250 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie, jak podkreślił organ I instancji, jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Skarżący M. C. natomiast w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł w dniu 30 czerwca 2014 r. z Przedsiębiorstwem Państwowym "P." porozumienie, na mocy którego otrzymał w 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 312.120 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy. Od wypłaconych świadczeń Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, argumentując że nie zgadzają się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż wypłacone w 2014r. świadczenie-odszkodowanie pieniężne na podstawie "Programu Dobrowolnych Odejść" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżących przyznane świadczenie, przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, nie stanowi żadnego ze świadczeń wymienionych pod lit. a-g art. 23 ust. 1 pkt 3, statuujących wyjątki od odszkodowań zwolnionych z podatku dochodowego. Wobec powyższego, jest odszkodowaniem (odprawą) zwolnionym od podatku dochodowego. Podatnicy w odwołaniu podnieśli, że wywody organu pierwszej instancji są nie tylko sprzeczne z treścią w/w przepisu, ale także nie są zgodne z ustalonym rozumieniem pojęcia "szkody" i "odszkodowania". Skarżący argumentują, że celem wypłaconego odszkodowania jest wyrównanie pracownikowi strat powstałych w wyniku braku możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. W wyniku przedwczesnego zakończenia zatrudnienia, pracownik ponosi straty związane z utratą źródła dochodu, a także szkodą w postaci utraty korzyści, które osiągałby, gdyby stosunek pracy trwał. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że według ostatniego ze wskazanych przepisów wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p."). Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej sprawie Skarżący wywodzi, iż wypłacone mu przez pracodawcę świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowania lub zadośćuczynienia, objętych przedmiotowym zwolnieniem. Skarżący zakwestionował przyjętą przez organ pierwszej instancji argumentację uznającą, że wypłacona odprawa pieniężna nie ma odszkodowawczego charakteru. Dyrektor IS podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co spowodowało liczne spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. W dniu 30 czerwca 2014 r. Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "P.". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy PP "P." uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r., 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie Dyrektora IS bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Dlatego też zdaniem DIS nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08. Podkreślił, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Dyrektor IS podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r. w PP "P.", składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PP "P.", wprowadzonego Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Strona przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia pieniężne. Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. Zdaniem Dyrektora IS, odprawa pieniężna wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 15 października 2016 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wyrażającą się w błędnym uznaniu, że świadczenie uzyskane przez M. C. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść z Przedsiębiorstwa Państwowego "P." nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie wobec Skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżący zakwestionowali argumentację organów podatkowych odmawiających wypłaconemu świadczeniu charakteru odszkodowawczego. Wskazali, iż otrzymana odprawa jest formą odszkodowania mającą na celu pokrycie pracownikowi szkody poniesionej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy świadczenia wypłacone Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P.", korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżących, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. Organy podkreśliły, że Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, porozumienie, którego skutkiem było rozwiązanie umowy o pracę zostało podpisane na wniosek Skarżącego a jego celem było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia oraz umożliwienia pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Organy podatkowe podały, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Przy tak zakreślonych granicach skargi i zaistniałym sporze Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym świadczenie wypłacone Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolnione z podatku – za prawidłowe. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) u.p.d.o.f.]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a)-g). To nie nazwa [ta może zostać dowolnie określona, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] lecz charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Decydujące są zatem cechy świadczenia i jego charakter. Skarżący przypisują charakter odszkodowawczy otrzymanej odprawie uznając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie prawa cywilnego, lecz na podstawie prawa pracy. Zdaniem Skarżących, w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy, ponieważ wtedy bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu dostrzeżenia jednak wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f.]. Gdyby uznać że zwolnienie odnosi się do wszystkich świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" lub mających taki charakter, to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że przedmiotowa odprawa została wypłacona Skarżącemu na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi). Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń (zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy wypłaconej Skarżącemu świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy Przedsiębiorstwie Państwowym "P." (znajdująca się w aktach postępowania podatkowego): "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym »P.« (...) w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom P. uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy »Program Dobrowolnych Odejść«". Odprawa wypłacona Skarżącemu nosi zatem cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku. I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.]. W Porozumieniu, zawartym na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść powtórzono to po raz kolejny w § 1 ust. 2, gdzie mówi się, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika [teczka I, k. 26 akt postępowania administracyjnego]. Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: – poddanie się Programowi (rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron) było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; – rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; – rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych (tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącego wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Skarżącego należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W rozpatrywanej sprawie Skarżący przystąpił do wprowadzonego w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika (Porozumienie zawarte przez Skarżącego – k. 26 akt postępowania administracyjnego). Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. W Porozumieniu, w jego § 1 ust. 2 przewidziano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika: "Strony zgodnie postanawiają, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". W konsekwencji, sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organów podatkowych wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Skarżącemu świadczenia. Powyższego stanowiska nie zmienia również powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12.08.2009r. sygn. akt II PK 313/08, wydany w sprawie z powództwa byłych pracowników P. na okoliczność, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter odszkodowawczy oraz wyrok Sądu Najwyższego w sprawie z zakresu prawa pracy z dnia 2ł.I1.2006r. sygn. akt II PK 46/06 (LEX 950624) z dnia I6.12.1999r. sygn. akt 1 PKN 411/99 (LEX 39898), gdyż wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana przez organy podatkowe obu instancji, która jest odmienna od wykładni wskazanej przez Skarżących nie może być postrzegana jako naruszająca przepisy wskazane w skardze. Zatem, odmawiając Skarżącym zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29.04.2015r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. Skarżący wykazali nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2014r., pomijając w nim kwotę otrzymanej przez M. C. odprawy pieniężnej w wysokości 312.120.00 zł. Tym samym organy prawidłowo, tj. zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 147.250,00 zł. Sąd końcowo zauważa, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.d.o.f. do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane jednolitej ocenie orzeczniczej sądów administracyjnych, które podzielają zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu stanowisko (por. przykładowo wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.