I GSK 2292/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Marta Ludwiniak po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Trawniki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 313/17 w sprawie ze skargi Gminy Trawniki na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Zarządu Województwa Lubelskiego na rzecz Gminy Trawniki kwotę 43 660 (czterdzieści trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 313/17, oddalił skargę Gminy Trawniki (dalej: Gmina lub skarżąca) na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego (dalej: ZWL lub organ) z [...] czerwca 2017 r. znak [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. ZWL decyzją z [...] czerwca 2021 r. – w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy – w punkcie 1. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lutego 2017 r. nr [...], którą określono Gminie kwotę środków przypadających do zwrotu 1.643.985,83 zł wraz z odsetkami; w punkcie 2. określił kwotę środków przypadających do zwrotu na 1.643.985,83 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od następujących kwot i terminów: od kwoty 1.199.371,89 zł odsetki nalicza się od 17 stycznia 2013 r. do 22 maja 2017 r. oraz od dnia następującego pod dniu doręczenia ostatecznej decyzji do dnia zapłaty, zaś od kwoty 444.613,94 zł - od 24 maja 2013 r. do 22 maja 2017 r. oraz od dnia następującego po doręczeniu decyzji do dnia zapłaty; w punkcie 3. zobowiązał Gminę do zwrotu kwoty określonej w punkcie 2. wraz z odsetkami w terminie 14 dni od doręczenia ostatecznej decyzji. Zwrot dotyczy dofinansowania w części, w jakiej służyło ono pokryciu wydatków Gminy stanowiących podatek od towarów i usług (VAT) od wydatków inwestycyjnych poniesionych w trakcie realizacji projektu pt. "[...]". ZWL wskazał, że w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r., nie jest kwalifikowany do wsparcia podlegający zwrotowi podatek VAT. Zapłacony podatek VAT może być uznany za kwalifikowalny tylko wówczas, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Chodzi w tym wypadku o potencjalną prawną możliwość odzyskania podatku VAT. Gmina we wniosku o dofinansowanie oświadczyła, że nie może odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT wskazując, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zostanie wniesiona aportem do gminnej spółki A. sp. z o.o. Na etapie weryfikacji wniosku o płatność organ powziął wątpliwość co do kwalifikowalności wydatku związanego z podatkiem VAT w związku z planowanym wniesieniem powstałej infrastruktury jako aport do ww. spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację [...] czerwca 2012 r. indywidualną dotyczącą możliwości odliczenia/obniżenia podatku VAT w związku z realizacją projektu. Za prawidłowe uznano stanowisko, że Gmina nie miała możliwości obniżenia/odliczenia podatku VAT. Organ wyjaśnił, że po wypłacie dofinansowania w części obejmującej podatek VAT, Gmina podjęła działania zmierzające do odzyskania podatku VAT. Wynikało to z pisma Gminy z [...] czerwca 2016 r., w którym podano, że podjęto współpracę z firmą B., zlecając jej ocenę prawną zasadności roszczeń w zakresie podatku VAT. Gmina udzieliła pełnomocnictw pozwalających wystąpić kancelarii B. w imieniu Gminy z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowych. Przedmiotem interpretacji udzielonych [...] listopada 2015 r. było udzielenie odpowiedzi dotyczących: a) uznania, że czynność udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki A. w ramach wymiany barterowej stanowiła po stronie Gminy usługę opodatkowaną podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia; b) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury; c) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę A. na rzecz Gminy. Organ podatkowy, co do każdego z pytań stanowisko Gminy uznał za prawidłowe, stwierdzając w szczególności, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki na budowaną infrastrukturę. ZWL stwierdził także, że nie budzą wątpliwości wyliczenia, co do kwoty podlegającej zwrotowi, w jakiej Gminie przysługiwało prawo do odzyskania podatku VAT (1.643.985,83 zł). Kwota ta podlega zwrotowi wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Przy czym korekta decyzji pierwszej instancji wynikała z tego, że wniosek o ponowne rozpatrzenia sprawy został rozpoznany z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu i za ten okres odsetki nie powinny być określone, tj. od 23 maja 2017 r. do dnia doręczenia decyzji z 20 czerwca 2017 r. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę Gminy. W motywach wyroku WSA wskazał, że Gmina wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków przedstawiała VAT jako wydatek (koszt kwalifikowalny) w całości. W umowie o dofinansowanie projektu Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych. Refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegały jedynie wydatki kwalifikowane. W § 7 umowy przewidziano, że jeżeli zostanie stwierdzone, że beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrał całość lub cześć dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zobowiązuje się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 ze zm.; dalej: ufp). Bezsporne jest, że Gmina nie odzyskała podatku VAT i nie wystąpiła o to. WSA wskazał, że podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego. W związku z powyższym, WSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został uznany za podlegający zwrotowi, organ zasadnie uznał ten wydatek za niekwalifikowalny (podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków). WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 2 ufp, w wyniku niedopuszczalnego przyjęcia, że Gmina wydatkowała środki niezgodnie z procedurami EFRR. W oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie projektu Gmina stwierdziła, że nie może odzyskać poniesionego podatku VAT oraz że zobowiązuje się do zwrotu środków finansowych w części dotyczącej poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku na mocy art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Początkowa ocena prawna co do możliwości uznania podatku VAT za kwalifikowany znajdowała odzwierciedlenie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012 r., który za prawidłowe uznał stanowisko, że Gmina nie miała możliwości obniżenia/odliczenia podatku VAT. Odmienne stanowisko Gmina wyraziła w oświadczeniu z [...] kwietnia 2016 r. Wskazała wówczas, że dysponuje indywidualną interpretacją Ministra Finansów z [...] listopada 2015 r. w sprawie możliwości odzyskania podatku VAT. Wójt Gminy wskazał przy tym, że Gmina ma prawną możliwość odliczenia VAT naliczonego (zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu), ale rezygnuje z możliwości odzyskania VAT z budżetu Państwa. WSA uznał, że w tych okolicznościach organ prawidłowo stwierdził, że zachodzą podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu spornych środków finansowych. Gmina na podstawie umowy o dofinansowanie projektu otrzymała pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. Pobrane przez nią środki europejskie w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 1080/2006. Nie może być tak, że zasady kwalifikowalności wydatków są inne na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych. Odmienna interpretacja definicji VAT jako wydatku kwalifikowalnego pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. WSA za chybiony uznał, że organ z naruszeniem art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp, przyjął, że Gmina realizując projekt objęty dofinansowaniem otrzymała dofinansowanie w nadmiernej wysokości. W tym zakresie WSA wskazał na art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006, zgodnie z którym zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się, co do zasady, na poziomie krajowym. Przepis ten przewiduje jednak ograniczenie tej zasady, w sytuacji gdy przepisy aktów wspólnotowych dotyczących poszczególnych funduszy określają w tym względzie pewne wyjątki. Taka wyjątkowa regulacja w stosunku do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 została zawarta w art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006. Przepis ten wprost określa zasadę kwalifikowalności wydatku w postaci podatku VAT. Stanowi on, że nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR wydatek jakim jest podlegający zwrotowi podatek VAT. W orzecznictwie podnosi się, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Z tych też względów, WSA za chybiony uznał zarzut Gminy, że została ona obciążona negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa podatkowego oraz zapatrywaniem organu, który dokonując oceny wniosków o przyznanie płatności nie miał początkowo wątpliwości, co kwalifikowalności podatku VAT, skoro środki finansowe zostały przekazane Gminie i obecnie wobec zmienionej oceny prawnej w kwestii zaliczania podatku VAT do kosztów kwalifikowanych, żąda się od beneficjenta zwrotu środków. WSA wskazał, że art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami. Beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia spornych należności. Reasumując, WSA uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ i nie wystąpiły podstawy do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie okoliczności związanych z nieodpłatnym przekazaniem przez Gminę infrastruktury technicznej (oddaniem spółce komunalnej środków trwałych) i przesłuchiwania na ten temat Wójta Gminy i Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. Organ zasadnie uznał opierając się na oświadczeniach Gminy, że zaistniała prawna możliwość odzyskania podatku VAT. Natomiast to, że Gmina nie korzysta z przysługujących jej uprawnień w tym zakresie nie oznacza, że "niekonsekwencją" ze strony organu było "żądanie" wystąpienia o ponowne rozważenie sprawy podatku VAT w świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14, uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/2015 oraz kwestii centralizacji rozliczeń podatku VAT w sytuacji, kiedy orzeczenia te – jak twierdzi skarżąca – nie odnosiły się do Gminy. WSA za chybione uznał także zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, który definiuje pojęcie nieprawidłowości jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Kwota 1.643.985,83 zł została wydatkowana z EFRR na pokrycie podlegającego odzyskaniu podatku VAT, a więc ze szkodą jaką poniósł w omawianym przypadku budżet UE. W tej sytuacji WSA na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę. Gmina skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 ufp, poprzez bezzasadne przyjęcie, że Gmina wydatkowała środki niezgodnie z procedurami EFRR, mając prawną możliwość odzyskania podatku VAT z tytułu kosztów inwestycji realizowanej z przyznanym dofinansowaniem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp, poprzez przyjęcie, że Gmina realizując projekt objęty dofinansowaniem otrzymała dofinansowanie w nadmiernej wysokości, co potwierdzać miała "zmieniona ocena prawna w kwestii zaliczenia podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1080/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1083/2006, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, że doszło do nieprawidłowości rozliczenia podatku VAT w ramach dofinansowanego projektu, potwierdzonej treścią interpretacji podatkowej Ministra Finansów z [...] listopada 2015 r. skutkującej uznaniem za niekwalifikowalny podatek VAT w projekcie realizowanym przez Gminę; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj.: - art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE L 1995.3.312; dalej; rozporządzenie 2988/95), poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niezbadanie w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do zaakceptowania przez WSA stanowiska organu, pomimo że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji wygasło wskutek przedawnienia, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 75 oraz art. 77 § 1 kpa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji pomimo ich wydania z pominięciem dowodów zgłoszonych we wniosku Gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8 kpa, poprzez przyjęcie prawa Gminy do odzyskania podatku VAT z tytułu realizacji projektu objętego dofinansowaniem, podczas gdy wykonywała ona wszystkie czynności zgodnie z założeniami przyjętymi do umowy o przyznaniu dofinansowania oraz zgodnie z utrwaloną praktyką ZWL, w zakresie kwalifikowania podatku VAT do wydatków kwalifikowalnych objętych dofinansowaniem EFRR; - art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 ppsa, poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych na rozprawie 16 lutego 2018 r. istotnych dla wyników postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji pomimo przyjęcia w ich treści do stanu faktycznego wykluczających się ustaleń w zakresie prawidłowego działania Gminy przy realizacji projektu objętego dofinansowaniem z jednoczesnym wystąpieniem nieprawidłowości przy jego realizacji w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006. Mając na uwadze powyższe Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku wraz z decyzjami ZWL i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Ponadto wniosła rozpoznania skargi na rozprawie, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kosztów w tym w zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, ZWL wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Gminy na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym. Podczas rozprawy pełnomocnik Gminy wskazał, że w zarzutach sformułowanych w punktach 1 tiret 3 i 2 tiret 5 skargi nastąpiła oczywista omyłka pisarska w postaci wskazania przy art. 2 pkt 7 rozporządzenia "1080/2006" zamiast "1083/2006". Taka sama pomyłka nastąpiła przy określeniu art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia "1083/2006" zamiast rozporządzenia "1080/2006". O tym, że jest to oczywista omyłka świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której na str. 13 cytuje się treść art. 2 pkt 7 jak i art. 7 ust. 1 lit. d świadczące o tym, że pełnomocnik omyłkowo przypisał odwrotnie akty rozporządzeń. W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2022 r. (załączniku do rozprawy) pełnomocnik organu załączył wyrok TS z 30 września 2012 r. T-89/10 podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu. Kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku należy rozpocząć w kolejności odwrotnej od tej, jaką w orzecznictwie przyjmują się za właściwą, tj. od zarzutów procesowych. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do jednego z zarzutów materialnoprawnych ma swoje uzasadnienie, jako że prawidłowe rozumienie instytucji, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 i kierunku prowadzonego na tej podstawie przez organ – ZWL postępowania ma znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zmierzających do ustalenia w sprawie w sposób prawidłowy stanu faktycznego, na który składa się zakres i sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena. W związku z powyższym wskazać należy, że art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 wśród wydatków, które nie są kwalifikowane do wsparcia EFRR wymienia podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, ale prawna (potencjalna) możliwość odzyskania takiego podatku przez konkretnego beneficjenta (por. wyroki NSA: z 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 3375/15 i II GSK 3363/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 171/13, z 14 lipca 2021 r. sygn. akt I GSK 1960/18, z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I GSK 2243/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przy czym – co wyraźnie należy podkreślić – nie może być to tylko abstrakcyjna, teoretyczna ewentualność odzyskania podatku VAT ale musi mieć oparcie w rzeczywistości, a więc w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych danej sprawy, które realnie umożliwiają odzyskanie omawianego podatku. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenia jej stanu faktycznego, z którego będzie wynikać, czy istniały realne uwarunkowania do odzyskania podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie jest prawidłowy. W tym znaczeniu, że nie wyjaśnia w pełni jak wyglądały stosunki faktyczne i prawne pomiędzy Gminą a spółką komunalną A. co do przekazania przedmiotu projektu, tj. [...]. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 kpa. Przede wszystkim przypomnieć należy, że organ a za nim WSA upatrywały możliwości odzyskania przez Gminę sfinansowanego jako wydatek kwalifikowalny podatku VAT w dwóch okolicznościach, tj. wydaniu interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r. oraz oświadczeniach Gminy zawartych w pismach z [...] kwietnia i [...] czerwca 2016 r. W ich ocenie jest to równoznaczne z rozpoczęciem procedury zmierzającej do odzyskania VAT. Odnosząc się do wymienionych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Gmina dysponowała dwiema interpretacjami indywidulanymi z [...] czerwca 2012 r. i [...] listopada 2015 r., które odmiennie – w przedstawionych w nich stanach faktycznych – odnosiły się do kwestii, czy Gmina w związku z wybudowaną m.in. ze środków unijnych infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym podkreślić należy, że obie interpretacje indywidualne mają charakter równoważny, co oznacza, że zachowują one swoją aktualność o ile przedstawiony w nich stan faktyczny odpowiada rzeczywistości (prawdzie). W skardze kasacyjnej Gminy trafnie zwrócono uwagę, że indywidualna interpretacja podatkowa, nie ma mocy prawnej przewidzianej dla aktu stosowania prawa, a tak w istocie została potraktowana przez organy i WSA. Co prawda interpretacja podatkowa pełni funkcję ochronną dla podatnika, niemniej nie ma ona mocy bezwzględnie wiążącej. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym w niej stanie faktycznym sprawy. Jeżeli zatem organy podatkowe dokonają weryfikacji rzeczywistego stanu faktycznego z tym przedstawionym w interpretacji i uznają, że nie jest on tożsamy, wówczas mogą zająć odmienne stanowisko od zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej. W sytuacji zatem, gdy stan faktyczny przedstawiony w interpretacji odbiega od rzeczywistości, podatnik nie może być chroniony i ponosi wszelkie tego konsekwencje (por. wyroki: NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17; NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2036/14; WSA w Gliwicach z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 782/10; WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zadaniem organu było ustalenie rzeczywistego stany faktycznego sprawy, a więc tego, czy działania Gminy były takie jak przedstawione w interpretacji z [...] czerwca 2012 r. czy takie jak opisane w interpretacji w z [...] listopada 2015 r., bądź też kształtowały się jeszcze w innym sposób niż opisany w wymienionych interpretacjach. W tym zakresie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji realizacji projektu, przekazania infrastruktury spółce A., podjętych w tym zakresie uchwał i zarządzeń, umów jak i wnioskowanych dowodów z przesłuchania wójta i prezesa spółki A. Tym bardziej, że zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych wynika, że Gmina konsekwentnie twierdziła, że nie zmieniła sposobu realizacji i wykorzystywania dotowanego projektu w porównaniu do danych przedstawionych we wniosku o dofinansowanie projektu, do zawarcia umowy, czy w ramach składanych wniosków o płatność, który został opisany w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Także wobec twierdzeń Gminy, że nie zawierała umowy barteru, a podkreślić należy, że nie jest w sprawie kwestionowane to, iż Gmina nieodpłatnie przekazała projekt – [...] – spółce komunalnej A. W tym zakresie Gmina przedstawiła dowody w postaci: zarządzenia Wójta Gminy Trawniki z [...] lipca 2009 r. i [...] lutego 2012 r. w sprawie wyrażenia zgody na nieodpłatne przekazanie środków trwałych do używania spółce A., dokumenty OT i PT potwierdzające nieodpłatne przekazanie projektu dotowanego A., zeznania J. S. (wójta Gminy) oraz K. K. (prezes zarządu A.). Ponadto o tym, że Gmina w rzeczywistości nie zawierała umowy barteru może świadczyć także to, co powinien rozważyć organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że od 1995 r. (data rozpoczęcia działalności przez spółkę A.), Gmina nie wykonuje zadań przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i nie osiąga z tego tytułu przychodów podatkowych. Z kolei całe mienie służące do wykonywania tej działalności oddaje spółce A. nieodpłatnie na podstawie zarządzeń wójta Gminy. Stan taki trwał co najmniej do chwili wniesienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność, czy Gmina faktycznie zawarła umowę barteru wymaga zbadania. Tym bardziej, że wskazana forma jej zawarcia (w formie ustnej) – z uwagi na przedmiot i rozmiar sfinansowanego projektu budzi co najmniej zdziwienie. Ponadto trafnie skarżąca kasacyjnie podnosi, że niezasadne są stanowiska WSA i organu, że do zmiany kwalifikacji podatku VAT wystarczyło same zmienione oświadczenie Gminy (pisma z [...] kwietnia i [...] czerwca 2016 r.) co możliwości odzyskania podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że samo oświadczenie – tak jak zauważono wyżej – musi mieć umocowanie prawne, a więc deklaracja musi być realna do spełnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do takiego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie doszło. Tym bardziej, że nawet sam pełnomocnik organu zwraca uwagę na wyjątkowość (jednostkowość) tej sprawy. Gdy przyjrzymy się orzecznictwu sądowo-administracyjnemu (m.in. wyżej przywołanym wyrokom NSA) wszystkie znane przypadki zwrotu wcześniej kwalifikowalnego podatku VAT, dotyczyły sytuacji, gdy faktycznie beneficjent złożył korektę (choćby częściową) w zakresie podatku VAT (dotyczy to także wyroków powołanych przez organ w decyzji II instancji). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew ocenie organu – do takiego wdrożenia przez Gminę procedury odzyskania VAT nie doszło. Stałoby się to w sytuacji, gdyby istotnie było tak – jak to przedstawiono w interpretacji z [...] listopada 2015 r. – Gmina wystawiłaby wstecznie faktury VAT w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Podkreślić należy, że samo wystąpienie o udzielenie interpretacji podatkowej nie świadczy jeszcze o "otwarciu procedury odzyskiwania VAT", bo również za taką czynność można byłoby potraktować wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o udzielenie interpretacji w 2012 r. Ponadto istotne jest także to, że Gmina posiadając interpretację indywidualną z [...] listopada 2015 r. nie podjęła żadnych wskazanych w niej czynności, tj. nie wystawiała wstecznych faktur VAT, choć miało to miejsce przed kontrolą audytową z 2016 r. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 75 oraz art. 77 § 1 kpa. W niniejszym postępowaniu organ przyjął bowiem najistotniejsze ustalenia faktyczne sprawy w drodze domniemania. Tymczasem z samego wniosku Gminy o złożenie wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego organ (co zaaprobował WSA) wywiódł wniosek faktyczny, że do zmiany zasad korzystania z projektu dotowanego, a przez to zmiany jego zasad kwalifikowalności jego kosztów wystarczyła interpretacja podatkowa z [...] listopada 2015 r., nawet jeśli wydana ona została w sposób zupełnie oderwany od okoliczności, w jakich dotowany projekt realizowała Gmina. Przy czym organ przyjmując stanowisko o potencjalnej możliwości "zmiany nastawienia psychicznego" – jak stwierdzono w decyzji II instancji – nie zbadał jakie nastawienie w tym zakresie rzeczywiście miały i mogły mieć osoby reprezentujące Gminę i spółkę A. Innymi słowy organ za nim WSA bezkrytycznie przyjęli, że w sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r., co należy uznać za nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ musi bowiem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalić jak faktycznie wyglądał stan faktyczny sprawy i w tym zakresie przeprowadzić własne ustalenia nie poprzestając na opisie przedstawionym w interpretacji z [...] listopada 2015 r. zważywszy, że wcześniej stan ten był inaczej opisany w interpretacji z [...] czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 8 kpa i wynikającym z niego wymogiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zważywszy, że inne wnioski gmin, które nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę przekazały do spółek komunalnych są dotowane, co na rozprawie potwierdził pełnomocnik Zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 ppsa, poprzez pominięcie wniosków dowodowych przedstawionych na rozprawie 16 lutego 2018 r. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa – sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. WSA prawidłowo oddalił wniosek dowodowy Gminy dotyczący przedstawienia wykazu projektów inwestycyjnych z zakresu gospodarki wodnościekowej dofinansowanych w ramach RPO WL na lata 2007-2013, z uwagi na brak przesłanek z art. 106 § 3 ppsa, co zapisał w protokole rozprawy. Podkreślić należy, że wykaz taki nie istniał i miałby zostać dopiero opracowany, a więc nie jest istniejącym dokumentem z którego WSA mógłby przeprowadzić dowód, a w dalszej kolejności uwzględnienie wniosku doprowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania. Przy czym wskazać należy, że przeprowadzenie takiego wnioskowanego dowodu może rozważyć organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, dowodzącego, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji wygasło wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 3 ust 1 rozporządzenia 2988/95 – okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia sie dana osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo (...). Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie w sposób jednolity (za wyjątkiem przywołanego przez Miasto wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16) wypowiadał się w kwestii przedawnienia dotyczących finansowania programów wieloletnich finansowanych ze środków unijnych. (por. np. wyroki NSA z: 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1537/18; 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 379/18; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 744/18; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1909/19). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny m.in. powoływał się na wyrok TSUE z 15 czerwca 2017 r. w sprawie C-436/15, w którym odpowiedziano na pytanie – kiedy rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia dla postępowań określony w art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, jeśli chodzi o nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", czyli takiego jak projekt rozpatrywany w niniejszej sprawie (RPO WL na lata 2007-2013). TSUE orzekł, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 należy interpretować w ten sposób, iż termin przedawnienia nieprawidłowości, której dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", (...) biegnie od dnia popełnienia owej nieprawidłowości - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, przy czym jeśli chodzi o nieprawidłowość "ciągłą lub powtarzającą się" termin przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia 2988/95. Poza tym "program wieloletni" uznaje się za "ostatecznie zakończony" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 w dniu przewidzianym na zakończenie tego programu, zgodnie z przepisami, które go normują. (...). Z powyższego jednoznacznie wynika, że normy prawa unijnego określają datę graniczną, do której przedawnienie zobowiązań nie może nastąpić oraz ustanawiają szczególną regulację instytucji przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich – a do takich należy RPO WL na lata 2007-2013 – do przedawnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą zakończenia programu. Oznacza to, że w każdym przypadku niezależnie od początkowego dnia biegu terminu przedawnienia końcowy termin przedawnienia nie może być wcześniejszy niż dzień zamknięcia programu. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadomym z urzędu, że zakończenie RPO WL na lata 2007-2013 nastąpiło w październiku 2018 r., a więc nie przed wydaniem decyzji ZWL, a nawet już po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA. W tej sytuacji zarzuty dotyczące przedawnienia są całkowicie bezpodstawne. Wracając do oceny zarzutów materialnych, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 ufp w zakresie twierdzenia, że kwestia kwalifikowalności podatku VAT i uzyskania, nieuprawnionej refundacji wydatku w tym zakresie nie mieści się w pojęciu ponoszenia wydatków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ufp (art. 207 ust. 1 pkt 2 ufp). Wskazać należy, że zgodnie orzecznictwem, w ramach "innych obowiązujących procedur" wyróżnić można również normy, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Wśród takich aktów normatywnych istotną role odgrywają wytyczne dotyczące programów operacyjnych. Pod pojęciem "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków", o których mowa w art. 184 ufp należy więc w związku z tym rozumieć reguły postępowania obowiązujące wykorzystywaniu środków pomocowych. Innymi słowy "do procedur obowiązujących wykorzystaniu dofinansowania, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 ufp, należy zaliczyć m.in. procedury określone w umowie o dofinansowanie oraz w wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach RPO. Regulacje wytycznych, jak i postanowienia umowy o dofinansowanie, stanowiąc o sposobie wydatkowania środków pieniężnych, są rodzajem swoistej procedury wiążącej strony umowy. W sytuacji zatem, gdy postanowienia umowy o dofinansowanie oraz innych aktów ustanowionych przez Instytucję Zarządzającą, uzależniają uznanie wydatków za kwalifikowalne od stosowania np. postanowień wytycznych, to naruszenie tych regulacji prowadzi do naruszenia procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków i uzasadnia wydanie decyzji o zwrocie środków wydatkowanych niezgodnie z procedurami (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2920/15). Zatem nie można wykluczyć, że ta sama nieprawidłowość będzie mogła być kwalifikowana jako przesłanka zwrotu dofinansowania w oparciu o więcej niż jedną podstawę wymienioną w art. 207 ust. 1 ufp. Uzyskanie nieuprawnionej refundacji podatku VAT stanowi więc naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ufp, ale również pobranie środków w nadmiernej wysokości (art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp). Przy czym pamiętać należy, że – jak wywiedziono wyżej – o tym, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego sfinansowania podatku VAT, będzie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Powyższe odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia 1080/2006 r. Ocena bowiem tego, czy w sprawie doszło do nieprawidłowości, o jakiej mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006, wymaga dodatkowych ustaleń w rozpoznawanej sprawie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 ppsa – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, a w konsekwencji – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – uchylił zaskarżoną decyzję organu (pkt 1 i 2 sentencji wyroku). W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o zasądzeniu kosztów sądowych na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty sądowe (43.660 zł) składają się wpis od skargi (16.440 zł), opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (8.220 zł), koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego przed WSA (10.800 zł) i NSA (8.100 zł), który brał udział w postępowaniach sądowych obu instancji.