I GSK 1960/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 748/17 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 748/17, po rozpoznaniu skargi Gminy Golczewo na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Od przedmiotowego wyroku Gmina Golczewo złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i. w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. 1257, dalej: k.p.a.) polegające na uchyleniu decyzji organu jedynie z dnia [...] czerwca 2017 roku i dokonaniu błędnej wykładni przepisów: art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L. 1995.312.1; dalej: rozporządzenie nr 2988/95), art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.EU.L 2006.210.25; dalej: rozporządzenie nr 1083/2006), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1083/2006, a tym samym dokonanie przez Sąd błędnej oceny i błędnego wskazania co do dalszego postępowania w zakresie przedawnienia i stwierdzenia, iż wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych ma cechę nieprawidłowości, w sytuacji zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia, a także nieuwzględnienie faktu, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie, wygasło wskutek przedawnienia, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 rozporządzenie nr 2988/95, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcii w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 O.p. oraz błędne przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej: u.f.p.) do odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. nie stanowi konkretyzacji przepisów rozporządzenia nr 2988/95, a tym samym nie mieści się w dyspozycji normy zawartej w art. 3. ust. 1 i 3., a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu; 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy ordynacji nie mają zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 O.p, czego konsekwencję było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia i tym samym doprowadziło do nieuchylenia obu decyzji organu; 3) art. 2 pkt 7 rozporządzenie nr 1083/2006, poprzez jego błędną wykładnię w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., poprzez przyjęcie, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych stanowi nieprawidłowość w rozumieniu powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wadliwe działanie organu - nie gminy, nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia; Na podstawie art. 188 p.p.s.a. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji. W przypadku, gdy NSA uzna, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca kasacyjnie Gmina wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 7 grudnia 2017 r., I SA/Sz 748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego. Gmina Golczewo w odpowiedzi na ogłoszenie konkursu przeprowadzonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 złożyła [...] lipca 2009 r. poprawny wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie Golczewo. W dokumentacji aplikacyjnej (punkt C.6 wniosku o dofinansowanie pn. "Cele projektu i ich zgodność z celami RPO WZ (działania/poddziałania RPO WZ) oraz innymi dokumentami strategicznymi") wskazała, że głównym celem przedsięwzięcia jest poprawa dostępności do usługi oczyszczania ścieków. Ponadto, Gmina we wniosku (pkt H.11) oświadczyła, że w żaden sposób nie będzie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, który został uznany w Projekcie za wydatek kwalifikowalny. Gmina zobowiązała się jednocześnie do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. [...] lutego 2010 r. Gmina zawarła z Województwem Zachodniopomorskim reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniący na podstawie rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007 - 2013 umowę o dofinansowanie na realizację projektu. Umowa określa szczegółowe zasady dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki Beneficjenta z tym związane. Zgodnie z jej postanowieniami, IZ RPO WZ zobowiązała się do dofinansowania części wydatków kwalifikowanych poniesionych na realizację Projektu na podstawie zweryfikowanego przez IZ poprawnego wniosku o płatność. Gmina natomiast zobowiązała się do realizacji Projektu, w oparciu o wniosek o dofinansowanie, z należytą starannością, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach RPO WZ oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu, a także osiągnięcie celów zakładanych w przywołanym wniosku (§ 4 ust. 4 Umowy). Ponadto, na podstawie § 4 ust. 5 Umowy, Beneficjent, który we wniosku o dofinansowanie wskazał, że podatek VAT jest kwalifikowalny, zobowiązał się do składania do IZ RPO WZ raz na rok kalendarzowy (w terminie do 31 grudnia przez okres od dnia zawarcia Umowy do 5 lat od zakończenia realizacji Projektu), oświadczenia o kwalifikowalności wymienionego podatku w ramach realizowanego Projektu, zgodnie ze wzorem i wymaganiami określonymi przez IZ RPO WZ. W dniu złożenia przez Gminę wniosku o dofinansowanie oraz w trakcie realizacji Projektu, wśród organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie ugruntowane było stanowisko, zgodnie z którym gminom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje wykorzystywane przez ich jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe z uwagi na odrębność podatkową VAT gmin i wymienionych jednostek organizacyjnych. Stanowisko to przyznawało Gminie uprawnienie do refundacji podatku VAT ze środków europejskich ze względu na jego kwalifikowalny charakter. Jednakże wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276-14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionował to stanowisko, co skutkowało podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), w której stwierdzono, że to gmina, a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki lub zakłady budżetowe), jest podatnikiem podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało zmianę orzecznictwa sądów krajowych w tej materii. W tej sytuacji Gmina, będąc beneficjentem, podjęła działania zmierzające do odzyskania nadpłaconego podatku VAT, a mianowicie, wystąpiła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. [...] lutego 2016 r. na rachunek Gminy wpłynęły środki finansowe z tytułu podatku VAT naliczonego od wydatków na Projekt. Odzyskanie podatku VAT skutkowało utratą przymiotu kwalifikowalności kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności zwrotu ich części na rzecz IZ RPO WZ w wysokości 575.225,97 złotych, czego Gmina dokonała [...] marca 2016 r. Jednocześnie pismem z [...] marca 2016 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem do IZ RPO WZ o umorzenie odsetek od zwróconej części dofinansowania otrzymanego w ramach umowy. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. IZ RPO WZ odmówiła wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od wymaganej do zwrotu części podatku VAT, zrefundowanego w ramach Umowy, uznając złożony przez Gminę wniosek za przedwczesny. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Zarząd Województwa orzekł wobec Beneficjenta o zwrocie środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie Umowy na realizację Projektu w kwocie 198.861,11 złotych wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. Gmina nie zwróciła wymaganych środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych w terminie wskazanym w decyzji administracyjnej. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. IZ RPO WZ utrzymała w mocy rozstrzygnięcie z [...] lutego 2017 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania. Jako pierwszy z zarzutów naruszenia prawa procesowego podlega ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wywołuje najdalej idące skutki procesowe. Zarzut ten nie jest zasadny. W myśl omawianego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe i w ocenie NSA wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd I instancji wyjaśnił pojęcie nieprawidłowości i wskazał, iż stan faktyczny uległ zmianie w momencie, w którym Gmina faktycznie odzyskała z Urzędu Skarbowego zrefundowany w ramach projektu podatek VAT. Fakt ten sprawił, że VAT stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w jednostkowej sprawie przez beneficjenta lub Instytucję Zarządzającą. "Oznacza to, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania" (Wyrok NSA z dnia 16.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1627/12). Chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ artykuł 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)", nie zawiera jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W konsekwencji przepis ten w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa i oddalił skargę, to zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 135 p.p.s.a, jako wadliwie postawiony nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a. (W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie), ponieważ oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia prawa. Z powyższej przedstawionych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej mają komplementarny charakter, taki sposób sformułowania zarzutów uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do łącznego ich rozpoznania. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1 i wyznaczający jednocześnie ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich moment ostatecznego zakończenia programu. Przedstawionej wyżej oceny nie podważa stanowisko zawarte w powołanym w skardze kasacyjnej przez skarżącą Gminę wyroku NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16, w którym Sąd ten orzekając w sprawie zwrotu dofinasowania z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przyjął jako właściwy do wydania decyzji o zwrocie termin określony w art. 70 § 1 O.p. liczony od końca roku, w którym dotacja została udzielona. NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego we wskazanym wyżej wyroku poglądu, wedle którego podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków budżetu Unii Europejskiej stanowi przepis art. 70 § 1 O.p., bowiem w świetle zasady pierwszeństwa unijnego podstawę tę stanowią przepisy Unii Europejskiej (Rozporządzenie nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków europejskich w wyrokach: z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 379/18; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1909/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, którą w całości skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i akceptuje: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne, tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ nie musi być tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 Pfeifer & Langen Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku)". Odnosząc się natomiast do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 czerwca 2017 r. sygn. akt C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ (...) moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenia programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenia programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa da podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1, przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego, anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący art. 2 pkt 7 rozporządzenie nr 1083/2006 poprzez jego błędną wykładnię w związku z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez przyjęcie, że wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych stanowi nieprawidłowość w rozumieniu powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na wadliwe działanie organu - nie Gminy, nie można mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia. Zgodnie z ww. art. 2 pkt 7 "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślić należy, że unormowanie art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 określa, że do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie są kwalifikowalne wydatki z tytułu podlegającego zwrotowi podatku VAT. Przepis ten określa jedynie zasady kwalifikowalności podatku VAT i nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu dofinansowania. Zrefundowanie podatku VAT nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków na skutek wyroku TSUE. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że prawodawca krajowy kwalifikowalność VAT uzależnia od nabycia prawa do odliczenia podatku VAT, nie od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności przez beneficjenta i że niezależnie od chwili kiedy ujawniono fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowalnym, powstaje obowiązek zwrotu dofinansowania, z uwagi na naruszenie procedury przyjętej w czasie realizacji programu operacyjnego (por. wyroki NSA z 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 3375/15 i II GSK 3363/15, wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 171/13 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przytoczonych względów postępowanie skarżącej gminy stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Zauważyć należy, że przepis ten abstrahuje od kwestii winy, czy też działania w dobrej wierze. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.