II FSK 312/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 631/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1099.2016.1.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 631/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1099.2016.1.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że A. sp. z o. o. z siedzibą w B. (Spółka) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: "Zezwolenia"), obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE. W ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia strona produkuje części samochodowe (dalej: "wyroby strefowe"). Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez stronę części samochodowych wymaga, zanim rozpoczęta zostanie właściwa produkcja wyrobów strefowych, przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) mających na celu: - opracowanie wyrobu strefowego, którego nabyciem zainteresowany jest kontrahent; - opracowanie sposobu wytwarzania (produkcji) wyrobu strefowego. Prace inżynieryjne zorientowane są wyłącznie na produkcję określonego typu wyrobu strefowego, tj. pod określoną markę i model pojazdu na potrzeby konkretnego kontrahenta. Wskazała strona, że wykonywane prace inżynieryjne są częścią całego procesu produkcyjnego, obejmującego rozwój produktu (prace inżynieryjne) oraz właściwą produkcję, spółka ustala z kontrahentami następujące rozliczanie prac inżynieryjnych: - częściowo, w cenie wyrobów strefowych (w branży motoryzacyjnej produkcja planowana jest na określony okres czasu i określoną ilość produktu, tak więc możliwym jest skalkulowanie tych kosztów do ceny produktu); - częściowo, jako jednorazowe wynagrodzenie. Podkreśliła strona, że prace inżynieryjne są wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania wyrobów strefowych, bez przeprowadzenia prac inżynieryjnych nie byłoby produkcji na terenie SSE, a tym samym zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych sprzedaży wyrobów strefowych, sposób rozliczenia wynagrodzenia związanego z pracami inżynieryjnymi wynika z postanowień warunków współpracy pomiędzy spółką a kontrahentem. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych rozliczane jednorazowo z kontrahentem powinno być alokowane do działalności strefowej - zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem strony wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych rozliczane z kontrahentem jednorazowo powinno być alokowane do działalności strefowej - zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdził organ podatkowy, że wartość wynagrodzenia za przeprowadzenie prac inżynieryjnych, jako przychód z działalności nieobjętej zezwoleniem, stanowić będzie dla strony przychód generujący dochód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p., który jednocześnie nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zatem, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z działalności strefowej i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm) dalej jako "usse" przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie od klienta jednorazowe wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie powinno korzystać ze zwolnienia z u.p.d.o.p. na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 i powinno być opodatkowana na zasadach ogólnych; - art. 16 usse przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzenie prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie powstał na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii czy jednorazowe wynagrodzenie wypłacone przez kontrahenta za prace inżynieryjne (prace badawczo-rozwojowe) przeprowadzone przez Spółkę, dla celów produkcji w strefie części samochodowych, powinno być alokowane do działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że dochód ze sprzedaży "prac inżynieryjnych – prac badawczo rozwojowych" przeprowadzonych dla potrzeb prowadzonej działalności strefowej, nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w strefie i nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na to, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych nie jest objęte Zezwoleniem, nie stanowią one wyrobu strefowego. W sprawie nie ma wątpliwości, że prace badawczo – rozwojowe zostały przeprowadzone na terenie SSE, prace te nie są działalnością objętą Zezwoleniem. Z opisu sprawy wynika, że Zezwolenie jakie posiada strona obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie SSE, produkcja obejmuje części samochodowe, które stanowią wyrób strefowy. W ocenie Sądu sam fakt, że prace badawczo-rozwojowe zostały przeprowadzone w celu i dla potrzeb działalności w strefie (produkcji części samochodowych) i ich przeprowadzenie jest funkcjonalnie związane z produkcją w strefie – nie oznacza, że stanowią one wyrób wytwarzany na terenie strefy w ramach produkcji objętej Zezwoleniem. W ramach Zezwolenia strona wskazała produkcję części samochodowych. Same natomiast prace badawczo-rozwojowe, jako element procesu produkcyjnego nie mogą być traktowane jako efekt produkcji - wyrób strefowy objęty Zezwoleniem. Z opisu sprawy, z Zezwolenia nie wynika, że strona prowadzi działalność w zakresie prowadzenia prac inżynieryjnych i dalszej odsprzedaży sprzedaży. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, że prace inżynieryjne "stanowią wyrób" co zostało wskazane na str. 7 uzasadnienia orzeczenia: "sam fakt, że prace badawczo-rozwojowe zostały przeprowadzone w celu i dla potrzeb działalności w strefie (produkcji części samochodowych) i ich przeprowadzenie jest funkcjonalnie związane z produkcją w strefie - nie oznacza, że stanowią one wyrób wytwarzany na terenie strefy w ramach produkcji objętej Zezwoleniem", podczas gdy stanowią one element procesu produkcyjnego Produktu strefowego, co zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, 2. na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymane od klienta jednorazowe wynagrodzenie związane z przeprowadzeniem prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie powinno korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych; - art. 16 u.p.d.o.p. usse poprzez błędną, wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prowadzenie prac inżynieryjnych niezbędnych do wytworzenia produktu strefowego nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W związku z powyższym Spółka wniosła: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Okoliczności faktyczne sprawy wynikają z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i są wiążące zarówno dla organu podatkowego, który interpretację indywidualną wydał jak i dla sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał m. in., że prowadzi działalność na terenie SSE i na podstawie uzyskanego zezwolenia produkuje części samochodowe. Wyjaśnił, że przed rozpoczęciem właściwej produkcji wyrobów strefowych (części samochodowych) wymagane jest przeprowadzenie prac badawczo – rozwojowych (prac inżynieryjnych) mających na celu opracowanie sposobu wytwarzania (produkcji) wyrobu strefowego. Wnioskodawca zaakcentował, że prace inżynieryjne zorientowane są wyłącznie na produkcje określonego wyrobu strefowego tj. pod określona markę i model pojazdu na potrzeby określonego klienta. Zagadnienie sporne związane jest z rozliczeniem finansowym prac inżynieryjnych. Wyjaśniono we wniosku, że kontrahent, na zlecenie którego ma być wytwarzany określony produkt strefowy, pokryje koszt prac inżynieryjnych częściowo w cenie produktu, częściowo w formie jednorazowego wynagrodzenia. Ta druga forma uzyskania wynagrodzenia za prace inżynieryjne budzi wątpliwości strony w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stanowi o istocie pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie budzi wątpliwości, że zastosowanie ww. zwolnienia możliwe jest w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse. Strony różnie jednak rozumieją zakres pojęcia "dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia". Sąd I instancji, w ślad za organem podatkowym przyjmuje, że zwrot ten należy interpretować ściśle, przyjmując, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko dochody uzyskiwane ze sprzedaży wprost wymienionych w zezwoleniu produktów. Sąd I instancji akcentował konieczność ścisłej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jako przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, a więc przepisu stanowiącego odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że przepis ten był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które dokonywały jego analizy zarówno w kontekście zgodności zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej z zakresem wynikającym z zezwolenia jak i w kontekście warunku uzyskiwania dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 815/11). Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej po pierwsze na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie produkcji, handlu i usług związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu urządzeniami, aparatami i odbiornikami oraz przychody i dochody z tytułu usług badawczo-rozwojowych mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2762/17). Należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot – dochód ze sprzedaży towarów i usług. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka na podstawie zezwolenia produkuje części samochodowe; proces produkcji wymaga, zanim rozpoczęta zostanie produkcja wyrobów strefowych przeprowadzenia prac badawczo – rozwojowych (inżynieryjnych) mających na celu opracowanie sposobu wytwarzania wyrobu strefowego. Prace inżynieryjne zorientowane są wyłącznie na produkcję określonego wyrobu strefowego tj. pod określoną markę i model pojazdu, na potrzeby konkretnego kontrahenta. Należy zatem rozważyć znaczenie wyrażenia "produkcja" abstrahując w tym miejscu od przedmiotu produkcji. Pojęcie to nie jest definiowane w ustawie podatkowej, jak również w ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Według internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pl) produkcja to "zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone". W nauce zarządzania przyjmuje się, że produkcja jest to proces produkcyjny rozumiany jako złożony szereg działań związany z modyfikowaniem materiałów i surowców w produkty gotowe. Zakończeniem procesu produkcyjnego jest proces wytwórczy tj. ostatni etap procesu produkcyjnego. Jest związany z procesem technologicznym produktu. Ma za zadanie wytworzenie produktu gotowego. W nauce ekonomii przyjmuje się, że produkcja oznacza działalność przedsiębiorstw zmierzającą do dostarczenia na rynek dóbr i usług. (encyklopedia zarządzania: https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkcja). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem przyjąć, że produkcja obejmuje nie tylko wytworzenie produktu finalnego, ale także te działania, które w sposób bezpośredni do wytworzenie produktu finalnego zmierzają. Zatem nie można wyłączyć prac inżynieryjnych, w znaczeniu nadanym we wniosku o wydanie interpretacji, z procesu produkcji części samochodowych. Prace inżynieryjny niejako konstytuują przedmiot działalności gospodarczej Spółki, przy czym należy podkreślić, że w kontekście określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią one samodzielnego, autonomicznego przedmiotu działalności gospodarczej kreującego dochód, ale stanowią cześć procesu produkcyjnego, którego granice wyznaczone zostały zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Trzeba też zauważyć, że w świetle opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie budzi wątpliwości, że działalność produkcyjna w zakresie produkcji części samochodowych jest przez Spółkę prowadzona, i właśnie ta dzielność co do zasady generuje dochód. Dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest nadwyżką sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że wartość przeprowadzonych prac inżynieryjnych nakierowanych na wytworzenie konkretnych części samochodowych dla konkretnego klienta pod konkretne zamówienie będzie stanowiła koszt wytworzenia produktu strefowego, a więc element kształtujący dochód podlegający zwolnieniu. W kontekście powyższej uwagi uznać należy za brak konsekwencji organu interpretującego i Sądu I instancji stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie tych samych prac inżynieryjnych w cenie wytworzonych części samochodowych objęte jest zwolnieniem zaś rozliczenie części tych prac w formie samodzielnej płatności już zwolnieniem nie jest objęte. Ten brak konsekwencji uznać należy za naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedstawiona ocena prawna wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że prace inżynieryjne są elementem procesu produkcyjnego nakierowanego na wytworzenie skonkretyzowanych części samochodowych, która to działalność mieści się w zakresie udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Z żadnego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można też wywodzić, że prace inżynieryjne stanowią samodzielny, odrębny, chociażby częściowo, przedmiot działalności gospodarczej Spółki generujący dochód. Dodać także trzeba, że prace inżynieryjne według opisu stanu faktycznego powiązane są z rzeczywistą działalnością wytwórczą Spółki. Częściowe rozliczenie tych prac nie stanowi odrębnej sprzedaży, niepowiązanej ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związkiem z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że rozliczenie części kosztów wytworzenia produktu strefowego na podstawie odrębnej faktury, samo w sobie nie zrywa związku, o którym mowa wyżej. Dopiero stwierdzenie, że ta faktura dokumentuje odrębną działalność, która nie wynika z zezwolenia stanowi podstawę do zakwestionowania możliwości skorzystania ze zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 oraz art. 193 P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.