III SA/Wa 3323/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. S.A. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] marca 2016r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Według ustaleń zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów (tj.: złotych sztabek lokacyjnych i kolekcjonerskich, złotych i srebrnych monety oraz sztabek kolekcjonerskich wykonanych według projektów własnych, monet kolekcjonerskich i obiegowych emitowanych przez NBP, abonamentów numizmatycznych, akcesoriów) oraz prowadzenie kantoru wymiany walut. Oferta Spółki obejmowała szeroki wybór sztabek złota, srebra i platyny, monet inwestycyjnych i kolekcjonerskich, akcesoriów numizmatycznych, brylantów inwestycyjnych przez dedykowane serwisy internetowe. Spółka prowadziła także internetową wymianę walut oraz skup przedmiotów wykonanych ze złota. Uzupełnieniem oferty internetowej było prowadzenie salonu firmowego w siedzibie Spółki. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej UKS przedstawił w protokole kontroli z 19 lutego 2016r., doręczonym Spółce w tym samym dniu. Spółka, zgadzając się w części z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli skorzystała z prawa wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "u.k.s.") i złożyła w dniu 21 marca 2016r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012r. oraz marzec-grudzień 2012r. uwzględniając w części ustalenia kontroli, tj.: te wobec których nie wniesiono uwag i zastrzeżeń oraz zgodnie z przepisem art. 14c ust. 6 u.k.s. O powyższym Spółka powiadomiła Dyrektora UKS pismem z 23 marca 2016r., informując jednocześnie, że korektami nie objęto ustaleń kontroli w zakresie zakwestionowanych spornych dwóch faktur VAT zakupu: z 26 września 2012r. nr [...] oraz z 5 października 2012r. nr [...], wystawionych przez O. sp. z o.o. z/s w W. przy ul. [...] (dalej: "O."), przyjętych przez Spółkę do rozliczenia VAT w okresach rozliczeniowych: wrzesień i październik 2012r. Jak stwierdził organ kontroli skarbowej, następstwem nieuwzględnienia przez Spółkę w korygowanych deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2012r., kwestionowanych kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT jest wykazanie przez Spółkę w korekcie deklaracji za grudzień 2012r. z 21 marca 2016r. zawyżonej kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 170.783 zł zamiast w kwocie 85.236 zł, czym zawyżono deklarowaną kwotę o 85.547 zł. Decyzją z [...] marca 2016r. Dyrektor UKS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dostawcy towarów do O. (które następnie spółka ta sprzedała Skarżącej dokumentując sprzedaż spornymi fakturami) - tj. firmy T. oraz D. nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), nie prowadzili działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał siedziby oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma O. nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że: brak jest dowodów potwierdzających obrót złomem złota pomiędzy firmą O. a jej dostawcami, a tym samym, że źródło pochodzenia towaru zbytego na rzecz Spółki jest nieustalone; firma O. nie dokonała dostaw towaru na rzecz Spółki, zgodnie z treścią faktur VAT z 26 września 2012r. oraz z 5 października 2012r. dokumentujących sprzedaż towaru, a tym samym, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane: nabywając towar od O. Spółka nie działa w dobrej wierze oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta celem upewnienia się czy zawierane transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT, zaś podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter "pobieżnych czynności". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje nabycia przez nią towaru mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ kontroli skarbowej był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5, art. 7, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez O. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Spółką a O., pomimo iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku transakcji pomiędzy O. a Spółką do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Spółki nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Spółce prawo do odliczenia. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Dalej Dyrektor IS podniósł, że według wyjaśnień Spółki inicjatywa przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży złota w postaci jubilerskiego złomu nastąpiła ze strony przedstawiciela O., z którym dokonano jedynie dwukrotnego skupu jubilerskiego złomu złota na zasadach ogólnych, nikt z przedstawicieli zarządu Spółki nie kontaktował się przedstawicielem O. Z dokumentów będących w posiadaniu Spółki wynika, że O. reprezentował P.S. - Prezes Zarządu tej spółki. Nikt z przedstawicieli Spółki nie wizytował O. Według wiedzy Spółki przedstawiciel O. zgłaszał się do punktu skupu i sprzedaży prowadzonego przez Spółkę wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji sprzedaży, nie zawarto z tym kontrahentem żadnej umowy o współpracy, ponieważ Spółka nie ma w zwyczaju podpisywania umów z klientami, którzy przychodzą bezpośrednio z ulicy z zamiarem dokonania transakcji. Ponadto Spółka wyjaśniła, że przedmiotem transakcji handlowych z O. był jubilerski złom (biżuteria różnego rodzaju wykonana ze złota różnych prób). Faktury wystawiane były bezpośrednio po ustaleniu jakości i ilości dostarczonego do sprzedaży złota, a płatności za zakupiony towar były dokonywane na życzenie klienta, częściowo w gotówce, a częściowo poprzez przelewy bankowe. Osobą dokonującą wypłaty gotówkowej ze strony Spółki była kasjerka – E.S. Odbiór zakupionego towaru odbywał się w chwili zgłoszenia sprzedaży. Ze strony Spółki w transakcji uczestniczyli pracownicy skarbca/magazynu oraz kasjerka, a ze strony O. P.S. Klient nie powiadamiał o terminie dostaw złota, tylko bezpośrednio pojawiał się w firmowym punkcie skupu- sprzedaży Spółki. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że w przypadku klientów instytucjonalnych, z którymi nie jest podpisywana umowa o szerszej, czy stałej współpracy weryfikacja ze strony Spółki ogranicza się do sprawdzenia danych w rejestrze sądowym, numeru NIP i REGON. Natomiast autentyczność skupowanego złota wynikała z przeprowadzonej analizy potwierdzającej jego ilość i jakość. Dokumentowanie przyjęcia do magazynu odbywało się w sposób standardowy poprzez dokumenty magazynowe przyjęcia towaru (PZ). Jednostką ilościową był gram, a towary zostały przyjęte według kryterium próby złota. Zakupione złoto w formie złomu złota biżuteryjnego zostało przetopione we własnym zakresie przez Spółkę, a następnie przekazane do rafinerii A. AG z siedzibą w N., gdzie zostało poddane procesowi rafinacji. Uzyskane czyste złoto zostało wpłacone na rachunek metalowy, a następnie przekazane do dystrybutora złota bulionowego - firmy A. Inc. Tym samym złoto zostało zamienione na produkty gotowe - monety bulionowe, które zostały przyjęte na magazyn Spółki. Spółka przedłożyła kopie dokumentów w tym zakresie. Odnośnie kontrahenta Spółki ustalono, że w okresie styczeń - grudzień 2012r. funkcję Prezesa Zarządu O. pełnił P.S., który posiadał 1200 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł, stanowiących całościowy udział w tej spółce. Udziały w O. zostały nabyte przez P.S. 9 stycznia 2012r., przy czym nabycie nastąpiło za środki pieniężne, które pożyczył on od osoby, której tożsamości nie był w stanie podać. Po nabyciu udziałów przez P.S. pierwotny kapitał zakładowy tej spółki został podniesiony z kwoty 5.000 zł do 60.000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. W dniu 26 lutego 2013r. pomiędzy P.S. a A.S. zamieszkałym we L., legitymującym się paszportem ukraińskim, została zawarta umowa zbycia 1200 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł. A.S. z dniem nabycia udziałów objął funkcję Prezesa Zarządu O. Począwszy od zarejestrowania O. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także w 2012r. po nabyciu całości udziałów spółki O. przez P.S. siedzibą ww. spółki było wirtualne biuro - lokal pod adresem przy ul. [...] w W., wynajęte na podstawie umowy z 9 stycznia 2012r. zawartej pomiędzy O. a "B. sp. z o.o.". Ponadto ustalono, że w dniu 14 maja 2013r. wpłynęło do Sądu Rejonowego dla W. Wydziału [...] Gospodarczego KRS pismo spółki "B. sp. z o.o." informujące, że firma O. przestaje figurować pod dotychczasowym adresem z powodu rozwiązania z dniem 13 maja 2013r. umowy na wynajem lokalu (biura wirtualnego) przy ul. [...] w W. Jako powód rozwiązania umowy wskazano brak kontaktu z osobą reprezentującą O., a także nieprzestrzeganie warunków zawartej umowy. Po otrzymaniu informacji Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczego KRS wydał postanowienie o sygnaturze [...] o wszczęciu postępowania przymuszającego w przedmiocie złożenia wniosku o zmianę adresu siedziby tej spółki. Dane widniejące w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień wydania przez Dyrektora UKS w W. dla O. decyzji nr [...] z [...] czerwca 2014r., a także informacje z 15 stycznia 2016r. pobrane online w KRS (informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców) wskazują, że O. pomimo wszczęcia postępowania w przedmiocie złożenia wniosku o zmianę adresu siedziby nadal wykazuje siedzibę w lokalu pod adresem biura wirtualnego w W., ul. [...]. Następnie Dyrektor IS podniósł, że z zeznań P.S. wynika m.in., iż pieniądze, za które nabył O. pożyczył od kolegi, którego danych osobowych nie pamięta. Posiadał 4 dostawców, z którymi kontakt został nawiązany poprzez Internet i z kontrahentami tymi nie miał podpisanych żadnych umów. Przedmiotem dostaw było złoto w formie złomu (starych pierścionków, łańcuszków, bransoletek). P.S. nie pytał dostawców towarów o źródło pochodzenia złota. Zapłaty za dostarczane złoto były dokonywane w formie gotówkowej. P.S. w zeznaniach wskazał jedynego odbiorcę złota skupowanego przez O. (przy czym co istotne dla sprawy nie wskazał na Spółkę). Zeznał on ponadto, że nie szukał zbytu złota poza wskazanym odbiorcą. Następnie P.S. do protokołu przesłuchania podejrzanego z 13 lipca 2015r., wymieniając firmy z którymi "handlował", w przypadku kontrahenta pod nazwą I. S.A. zeznał, że jej nie kojarzy i jednocześnie odnosząc się do innych trzech firm zeznał, że wystawił faktury VAT sprzedaży, przy czym nie wymienił Spółki. Nie pamiętał czego dotyczył handel z tymi firmami. Zeznał, że faktury sprzedaży wystawił sam odręcznie bądź komputerowo i osobiście podpisywał jako Prezes O. i nie pamięta ile transakcji handlowych przeprowadził oraz jak były "robione" zamówienia i kto dokonywał rozliczeń podatkowych firmy O. Dalej Dyrektor IS podniósł, że w trakcie postępowania prowadzonego wobec O., firma ta nie przedłożyła faktur zakupu i sprzedaży. Na podstawie rejestrów VAT O. uzyskanych z biura rachunkowego organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia wartościowego obrotu towarami handlowymi. Z rozliczenia wyłoniły się dane dot. obrotu towarowego dokonanego przez O. w 2012r., w tym obrotu w III i IV kwartale 2012r., w którym występowały faktury VAT sprzedaży złomu złota wystawione przez O. na rzecz Spółki. Stwierdzono, że zgodnie z dokumentacją ujawnioną u odbiorców O. (zidentyfikowanych na podstawie zapisów w rejestrach VAT) przedmiotem obrotu w tej spółce były: w I oraz w II kwartale 2012r. - katody miedziane; w III kwartale 2012r. - katody miedziane oraz złoto w różnych postaciach (granulat, złom złota - wyroby jubilerskie), a w IV kwartale 2012r. złoto w różnych postaciach (granulat, złom złota - wyroby jubilerskie). W okresie III kwartału 2012r. kontrahentami O. były: - dostawca towarów: M. B.V. Holandia —> nabywca: G. s.r.o. [...], Czechy; - dostawca towarów: D. —> nabywcy: m.in. Spółka. W okresie IV kwartału 2012r. kontrahentami O. były: - dostawcy towarów: D.; F.; T. —> nabywcy: m.in. Spółka (i inne podmioty). Jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w P. firma F., odnotowana jest jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny - wskazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. z adnotacją, iż M.R., pomimo wystawiania w 2010r. faktur dotyczących dostaw złomu, nie składał deklaracji VAT-7. Podawany przez niego adres prowadzenia działalności w J. był adresem fikcyjnym. Podmiot ten został wykreślony przez Urząd Skarbowy w C. z dniem 27 września 2012r. z rejestru podatników VAT. M.R. od lipca 2009r. nie składał deklaracji VAT-7. Z dniem 15 lutego 2010r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT-UE. Naczelnik US w C. poinformował, że M.R. złożył ostatnią deklarację VAT-7 za czerwiec 2009r. Wykreślenie z ewidencji podatników nastąpiło z powodu zaprzestania składania przez niego deklaracji VAT-7 powyżej 6 miesięcy. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 sierpnia 2013r. w Areszcie Śledczym w I. – M.R. zeznał, że od 2011r. nie prowadzi żadnej działalności, ukrywał się, zajmował się dorywczymi pracami w gospodarstwie. Przedtem, prowadził działalność od 2007r. pod firmą F. i zajmował się handlem złomem. Nigdy nie zajmował się handlem złotem. Nie kojarzy osoby P.S., a nazwa O. nic mu nie mówi. Na pytanie, czy dokonywał dostaw do O. towarów (złota) zeznał, że ze złomem jeździł po całej Polsce, ale złotem nie handlował nigdy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Dyrektora UKS w B., czynności kontrolne w firmie D. nie mogą być przeprowadzone, ponieważ nie ma możliwości dotarcia do miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej tego podmiotu. W toku podjętych czynności ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] A.D. nie jest znany i nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zamieszkuje on pod adresem zameldowania. Ustalono, że A.D. przebywa u rodziców i 3 września 2013r. podjęto przeprowadzenie czynności sprawdzających. A.D. nie przedłożył jednakże żadnej dokumentacji podatkowej, złożył natomiast oświadczenie z 3 września 2013r., z którego wynika, że cała dokumentacja podatkowo - księgowa firmy D. zaginęła. Ponadto z oświadczenia złożonego przez A.D. wynika m.in., że działalność gospodarczą prowadził od 16 stycznia 2012r. do 25 stycznia 2013r. w K. Na lokal pod wskazanym tam adresem miał umowę wynajmu podpisaną z właścicielem, którego nazwiska nie pamięta. W K. był tylko raz. Działalność prowadził w formie obwoźnej. Dokumentację podatkową przechowywał w domu, jednakże całość dokumentacji mu zaginęła. Wyjaśnił, że kontakty z O. odbywały się telefonicznie, jednocześnie oświadczając, iż w 2012r. mogły mieć miejsce 2 transakcje na łączną kwotę 70.000 zł brutto. Nie pamięta czy transakcje dotyczyły złota czy części samochodowych. Oświadczył, że był pośrednikiem, towar kupował i sprzedawał bezpośrednio do O. Towar dowoził osobiście lub mógł korzystać z transportu zleconego. Nie pamięta od kogo kupił towar sprzedany do O. Towar (złoto) kupował od różnych kontrahentów z całego kraju, przy czym nie pamięta nazw tych firm. Następnie oświadczył, że posiadał konto bankowe w [...], płatności odbywały się poprzez rachunek bankowy, z działalności nie osiągnął zysku. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 marca 2014r. i załączonych do niego dokumentów wynika, że A.D. figurował w ewidencji osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą D. z/s w K. w okresie od 16 stycznia 2012r. do 25 stycznia 2013r. Był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do sierpnia 2012r. oraz korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. wraz z wyjaśnieniem. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów samochodowych z wyłączeniem motocykli. A.D. złożył 29 stycznia 2013r. wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG działalności gospodarczej z dniem 25 stycznia 2013r. Z powodu niedopełnienia formalności i braku kontaktu z podatnikiem, z dniem 25 stycznia 2013r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W dniu 27 czerwca 2013r. A.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. pismo, z którego wynika, że w okresie od września 2012r. do stycznia 2013r. nie uzyskiwał żadnego obrotu z prowadzonej działalności i w okresie tym działalność była zawieszona. Zdaniem Dyrektora IS, z informacji tej wynika zatem, że A.D. prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy D. nie złożył deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których wystawione zostały faktury VAT sprzedaży towarów handlowych do O. Według natomiast ustaleń Dyrektora UKS przedmiot transakcji wykazany w wystawionych przez O. fakturach VAT sprzedaży na rzecz Spółki dotyczył dostaw towarów (złomu złota lub złota) uprzednio zakupionego od D. Jak wynika z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w B., nie ma również możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w T. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych w okresie od stycznia do grudnia 2012r. z O. - z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z J.T. W toku podjętych czynności, pomimo podejmowanych wielokrotnie prób, nie zastano J.T. pod adresem zameldowania. Sąsiadka mieszkająca w tej samej kamienicy poinformowała, że nie widziała J.T. ok. pół roku. Nie było możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.T. z powodu niestawiennictwa w wyznaczonych terminach. J.T. był dwukrotnie wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Pierwsze wezwanie zostało podjęte przez niego, drugie zostało zwrócone z powodu niepodjęcia go z urzędu pocztowego przez adresata przesyłki. Z decyzji Dyrektora UKS w O. nr [...] z [...] grudnia 2015r., wydanej dla J.T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2012r. do grudnia 2012r. wynika, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – J.T. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą T. z siedzibą (głównym miejscu wykonywania działalności) w I. przy ul. [...]. Data rozpoczęcia wykonywania działalności została określona na dzień 5 kwietnia 2012r. Przedmiot działalności miało stanowić: tynkowanie, posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian, malowanie i szklenie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. W dniu 11 kwietnia 2012r. dokonano zmiany we wpisie poprzez dodanie numeru REGON. Następnie w sierpniu 2012r. dokonano kolejnych zmian m.in. poprzez dodanie 25 przedmiotów działalności, w tym: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaż hurtowa metali i rud metali; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Natomiast 24 sierpnia 2012r. zmieniono oznaczenie i siedzibę przedsiębiorcy na T. z/s w P. W dniu 16 listopada 2012r. siedziba firmy T. została przeniesiona do miejscowości K. w gminie B. Zmiana w tym zakresie była krótkotrwała, ponieważ już 13 grudnia 2012r. siedziba firmy została ponownie przeniesiona do P. pod ten sam adres co wcześniej. Następna zmiana została dokonana 9 kwietnia 2013r., w wyniku której dodano 3 przedmioty działalności. J.T. w dniu 24 sierpnia 2012r. złożył do Urzędu Skarbowego P. deklarację VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług". Dokument dotyczył aktualizacji danych, ponieważ we wcześniejszym okresie właściwym urzędem do celów rozliczenia podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w I. Następnie Dyrektor IS podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w O. na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych i informacji na temat J.T. ustalił, że w kontrolowanym okresie w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, natomiast wystawiał faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zarejestrowanie przez J.T. działalności gospodarczej oraz uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego miało jedynie stworzyć pozory realnej działalności, która jednak nie była wykonywana. Do obrotu gospodarczego zostały wprowadzone faktury VAT wystawione przez J.T. na rzecz O. w grudniu 2012r. Ponadto ustalono, że J.T. jest niezarejestrowanym bezrobotnym i utrzymuje się ze zbieractwa surowców wtórnych, a także z pomocy MOPS. Przyznał, że podpisywał wszystkie faktury, a skłoniły go do tego pieniądze. Ponadto odmówił składania dalszych wyjaśnień i odpowiedzi na wszelkie zadawane pytania. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 8 maja 2014r. J.T. oświadczył, że chce dobrowolnie składać wyjaśnienia w sprawie. Zeznał, że jak sobie przypomina, w sierpniu 2012r. opuścił Zakład Karny w I. gdzie odbywał wyrok łączny, tj. karę 2 lat i 2 miesięcy pozbawienia wolności za przestępstwo kradzieży z włamaniem i znęcanie się. Z własnej inicjatywy założył działalność gospodarczą pod nazwą J.T., początkowo z siedzibą w I. Przedmiotem działalności gospodarczej miało być wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z założeniem działalności gospodarczej załatwiał osobiście we własnym zakresie. Do urzędów jeździł sam i nikt mu w tym nie pomagał. Firma źle prosperowała, ponieważ nie miał żadnych zleceń, przy czym zainwestowane własne oszczędności nie przyniosły żadnego pozytywnego rezultatu. Z uwagi na fakt, że firma "T." znajdowała się w stanie bankructwa, cyt. "zwyczajowo udawałem się do knajpy przy ulicy [...] w I.", a podczas jednego z pobytów w tym lokalu dosiadł się do jego stolika nieznany mu wówczas mężczyzna, którego widział po raz pierwszy. W trakcie luźnej rozmowy zaproponował zmianę profilu działalności gospodarczej, na którą to propozycję przystał z uwagi na trudną sytuację materialną. Firma miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu. Wszystkie sprawy związane ze zmianą nazwy firmy i jej profilu załatwiał ten mężczyzna. W tym celu oddał mu swój dowód osobisty i działalnością w jego imieniu zajmował się ten mężczyzna, pomimo iż nie udzielił żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Zeznał, że jego rola w firmie sprowadzała się do wykonywania poleceń tego mężczyzny, a w rzeczywistości do podpisywania różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur VAT, oświadczeń, deklaracji podatkowych VAT-7. Mężczyzna ten codziennie umawiał się telefonicznie w różnych miejscach gdzie przyjeżdżał samochodem. J.T. stwierdził, że tak naprawdę był słupem w rękach tego mężczyzny. O niczym w firmie nie decydował. Jego firma była kontrolowana i zarządzana przez mężczyznę poznanego w "knajpie". Podkreślił, że ma podstawowe wykształcenie i nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej. Jako właściciel firmy T." nikomu za nic nie płacił, to znaczy od nikogo nigdy nic nie kupował, ani też sam niczego nie sprzedawał. Podpisywał tylko przygotowane już dokumenty, w tym faktury VAT. Nie wiedział jakie były obroty jego firmy. Deklaracje VAT-7 otrzymywał także od wskazanego mężczyzny i tylko je podpisywał. Zdaniem Dyrektora IS, powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że J.T. działając w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą T. zezwolił w okresie od września 2012r. do grudnia 2012r. na wystawienie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez sprzedającego (w tym m.in. faktur VAT wystawionych przez firmę T. na rzecz O.). Faktury VAT wystawione przez J.T. poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane nie miały miejsca w rzeczywistości. J.T. nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą T., nie przedłożył ewidencji wynikającej z przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe badanego okresu, w tym także faktur wystawionych i otrzymanych w tym okresie. Jednocześnie J.T. zeznał, iż osobiście prowadził ewidencję księgową swojej firmy z tym, że nie wie gdzie ona się znajduje. Równocześnie wyjaśnił, że jeżeli dokumentacja nie została zabezpieczona podczas jego zatrzymania przez organy ścigania, to musiał ją zgubić. Ponadto z uzasadnienia decyzji nr [...] z [...] grudnia 2015r., wydanej przez Dyrektora UKS w O. dla J.T. wynika, że jego działalność gospodarcza była tylko zarejestrowana, jednak w jej ramach nie podjął i nie wykonał żadnych przedsięwzięć. Świadomie zgodził się na przekazanie dokumentu tożsamości nieznanemu mężczyźnie, co w konsekwencji doprowadziło do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Celem utrudnienia organom podatkowym i organom kontroli skarbowej sprawnego zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług, w tym także rzekomych kontrahentów, przeniesiono siedzibę firmy z I. do P. Zdaniem Dyrektora IS z dokonanych ustaleń wynika, że: - nabycie O. przez P.S., poprzednio jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki, nastąpiło za środki pieniężne, które pożyczył od osoby, której tożsamości nie był w stanie podać; - O. została sprzedana obywatelowi Ukrainy, co w kontekście pozostałych stwierdzonych w sprawie okoliczności, miało na celu uniemożliwienie uzyskania przez organy dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki; świadczą o tym m.in.: zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P.S., który wskazał jako jedynego kontrahenta (odbiorcę) towarów handlowych inną spółkę, aniżeli I. S.A., przy czym zeznał on, że nie szukał innych odbiorców, co jak wykazały dowody uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie jest prawdą; - brak było możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z osobą obecnie formalnie sprawującą funkcję prezesa zarządu O.; - brak było jakiejkolwiek aktywności gospodarczej O., po jej zbyciu na rzecz obywatela ukraińskiego, przy czym spółka ta zaniechała regulowania ciążących na niej zobowiązań z tytułu m.in. wynajmowania siedziby, - O. nie okazała żadnych dokumentów źródłowych (faktur zakupu, faktur sprzedaży, umów handlowych), ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży VAT), ani jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością (rejestry VAT O. uzyskano z biura rachunkowego świadczącego usługi księgowe na rzecz O. w okresie od stycznia do grudnia 2012r.), - środki obrotowe w nie sprecyzowanej wielkości, niezbędne do prowadzenia działalności w skali deklarowanej przez O. jej wyłączny udziałowiec P.S. pozyskał z pożyczki uzyskanej od kolegi, którego tożsamości nie wskazał, - zapłaty za dostarczane do O. złoto były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że O. dokonywała zakupu złota w ilościach "hurtowych", przy czym szereg transakcji zawieranych było dzień po dniu i dotyczyło towarów o przeciętnej wartości oscylującej w granicach 150.000 zł. Ponadto z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że kontrahenci O.: T. oraz D. zarejestrowani zostali jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazują następujące przesłanki: brak faktycznych miejsc prowadzenia działalności; nie wykonywanie działalności w miejscu wskazanym jako adres jej prowadzenia; brak możliwości weryfikacji dokumentacji księgowej z powodu zaginięcia dokumentów bądź braku reakcji na wezwania do przedłożenia dokumentacji; zasłanianie się niepamięcią, brak oznak ciągłości działalności. Dyrektor IS podniósł, że oba podmioty prowadziły działalność w krótkim okresie czasu. A.D. zarejestrował działalność 16 stycznia 2012r. i zaprzestał 25 stycznia 2013r., przy czym obroty z tytułu działalności gospodarczej wykazywał od lipca do sierpnia 2012r. Z kolei J.T. zarejestrował działalność 5 kwietnia 2012r. i choć działalność formalnie nie została zakończona, to jednakże obroty z tytułu działalności gospodarczej wykazywał jedynie od października 2012r. do stycznia 2013r. Okoliczności te świadczą, że podmioty te powstały tylko w celu przeprowadzenia transakcji dotyczących obrotu złotem, po czym zaprzestały działalności całkowicie, nie osiągając innych przychodów. W ocenie Dyrektora IS, z zebranych dowodów wynika, że zidentyfikowani kontrahenci O. nie byli faktycznymi dostawcami towarów, tj. złomu złota do tej spółki. W celu nadania pozorów legalności prowadzonej działalności mającej na celu oszustwo w VAT, towar handlowy (w tym m.in. w postaci złomu złota) został wprowadzony do obiegu gospodarczego za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów i faktu niezapłacenia, na pierwszym etapie obrotu, podatku należnego od sprzedaży, utworzony został łańcuch podmiotów, pomiędzy którymi miały się rzekomo odbywać transakcje dostaw towarów. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, wprowadzenie złota do obiegu gospodarczego odbyło się poprzez podmioty gospodarcze, które faktycznie nie prowadziły działalności polegającej na handlu złotem i nie wykazywały obrotów z tytułu sprzedaży, bądź też deklarowały obroty ze sprzedaży nieokreślonych towarów i usług w kwocie wielokrotnie niższej niż obrót wykazany w rejestrach zakupu VAT przez O. Rozliczenia z odbiorcami towarów O. odbywały się zasadniczo poprzez rachunki bankowe, co miało na celu uprawdopodobnienie wartości oraz samego faktu zawarcia transakcji pomiędzy podmiotami, przy czym jednocześnie rozliczenia z dostawcami złota do O. odbywały się bez żadnego wyjątku w sposób gotówkowy, co miało na celu uniemożliwić ustalenie faktycznego przepływu środków pieniężnych z O. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora IS wynika także, że żaden z ww. podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej. Żaden z nich nie posiadał faktycznej siedziby, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności oraz nie przedstawił dokumentów źródłowych ani ewidencji podatkowych. Natomiast M.R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem. Poza dokumentami przedstawionymi przez poszczególnych odbiorców złota nie zebrano żadnych dowodów potwierdzających, że miał miejsce jakikolwiek obrót tym towarem pomiędzy firmą O. i jej dostawcami. Fakt, że rozliczenia pomiędzy firmą O. a jej dostawcami nie dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych O. stanowi jeden z dowodów, że dostawcy nie brali udziału w jakimkolwiek obrocie towarowym. Zdaniem Dyrektora IS towar, którego sprzedaż na rzecz swoich odbiorców dokumentowała wystawieniem faktur VAT O., nie był towarem tej spółki, ponieważ nie został nabyty od podmiotów, które widniały jako ich sprzedawca na dokumentach sprzedaży, wystawionych dla O. Ponadto O. nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. W związku z tym, w wydanej przez Dyrektora UKS w W. dla O. decyzji nr [...] z [...] czerwca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w tym m.in. na rzecz Spółki, tj.: fakturze z 26 września 2012r. na kwotę podatku VAT należnego - 42.817,24 zł i fakturze z 5 października 2012r. na kwotę podatku VAT należnego - 42.729.97 zł. Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora IS organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, to sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia podatku. Fakt dokonania przez Spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy złota, które były realizowane na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawcy spornych faktur. Dyrektor IS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował, iż Spółka nabyła towar w postaci złomu złota, a jedynie stwierdził, iż faktury, wskazujące jako sprzedawcę O. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Spółką, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym założenia wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Spółki zastosowania, w sytuacji, gdy po stronie zakupów nie było czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto zdaniem Dyrektora IS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie możliwe działania aby upewnić się, iż nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Spółki co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w;] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A Kocha. J. Napierały. Warszawa 2012. s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem w sferze działalności jaką trudniła się Spółka (m.in. handel złotem), poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (wyłącznie w zakresie weryfikacji danych kontrahenta w KRS, numerów NIP i REGON) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Zebranie dodatkowych informacji o kontrahencie chociażby pod adresem siedziby tego podmiotu zlokalizowanym w wirtualnym biurze - sąsiadującym z kontrolowaną Spółką (siedziba kontrahenta przy ul. [...] w W., siedziba Spółki przy ul. [...] w W., na terenie posesji do której jest wspólna brama wejściowa) pozwoliłaby doświadczonemu podmiotowi - przedsiębiorcy powziąć co najmniej wątpliwości, co do wiarygodności tego dostawcy i faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, na podstawie informacji uzyskanej w siedzibie biura wirtualnego. Należy przy tym zaznaczyć, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Spółka poza zweryfikowaniem kontrahenta pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Z wyjaśnień Spółki wynika, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia złomu złota oferowanego przez przedstawiciela O., którego potraktowano jako klienta pozyskanego "bezpośrednio z ulicy z zamiarem dokonania transakcji", pomimo, iż towar wskazany w treści faktur, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi. W opinii organu odwoławczego zeznania D.B. pełniącego funkcję starszego skarbnika oraz A.P. pełniącego funkcję pomocnika skarbcowego, również nie potwierdzają dołożenia przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji O. D.B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że jego praca na stanowisku głównego skarbnika polegała przede wszystkim na przyjmowaniu przedmiotów, którymi handlowała Spółka, przeliczeniu towarów - ich ilości i wagi, które wchodzą na magazyn (skarbiec) i są rozchodowane przy sprzedaży. W ramach tych czynności w latach 2012-2013 dokumenty magazynowe wystawiała K.C., M.K., osoby z działu sprzedaży Spółki. Zeznał, że były to typowo techniczne czynności wystawienia dokumentów magazynowych. Przy przyjęciu towaru na magazyn rozpakowywał paczkę, przeliczał ilość towaru i wagę, przekazywał dokument w postaci faktury wystawionej przez kontrahenta lub w postaci dokumentu WZ K.C., która w oparciu o te dokumenty wystawiała dowód przyjęcia towaru na magazyn, który był jeszcze przez niego weryfikowany. Zatwierdzał ten dokument swoim podpisem lub robił to pomocnik ze skarbca A.P. Następnie przechodził do układania towaru w wyznaczonych miejscach w magazynie celem przygotowania ich do dalszej dystrybucji. Wyjaśnił, że powyższe dokumenty przekazywał w całości K.C. lub osobie ją zastępującej celem przekazania do księgowości, a w czynnościach przez niego wykonywanych i jego pracownika (A.P.) nikt inny nie brał udziału. Do pomieszczenia magazynowego poza nim i A.P. mieli możliwość wejścia upoważnieni przez Spółkę pracownicy. Zeznał, że nie pamięta czy procedury w zakresie postępowania w skarbcu były opracowane w formie pisemnej, wyjaśniając jednocześnie, że zwyczajowo takie istniały w formie umownej ustnej. Polegały one na przestrzeganiu zasad bezpieczeństwa, tj. ograniczona możliwość dostępu do pomieszczeń skarbca wyłącznie przez upoważnione osoby, które wymienił podczas przesłuchania. Zeznał, że w latach 2012-2013 osobiście nie wystawiał żadnych dokumentów w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży. Nic mu nie wiadomo, żeby było to regulowane jakimś wewnętrznym dokumentem. Odnosząc się do tego co było przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży Spółki w latach 2012-2013 zeznał, iż z tego co pamięta to były to sztabki złota, srebra, monety numizmatyczne, monety bulionowe, szkatuły - opakowania, akcesoria numizmatyczne, brylanty. Zeznał, że złom złota skupowany był przeważnie od indywidualnych osób, którzy towar ten przynosili do salonu sprzedaży. Złom złota to kruszec w takiej postaci, który się nie nadaje do dalszej odsprzedaży i jest skupowany do sprzedaży do firm zajmujących się rafinacją takiego złomu do postaci czystego złota. W przypadku skupu złomu złota od indywidualnych osób, skup ten odbywa się w pomieszczeniu obok salonu sprzedaży i tam są urządzenia do weryfikacji tego złomu złota pod kątem próby złota i wagi. Zakupy z rynku wtórnego zawsze dokonywane są przez salon sprzedaży, a z rynku pierwotnego do skarbca, na linii kontrahent zagraniczny - lotnisko- skarbiec. W zależności od rodzaju zakupu z rynku wtórnego bądź pierwotnego wystawiane są odmienne dokumenty. D. B. odnośnie zakupów złomu złota przez Spółkę wskazał, że dokonywano skupu tego kruszca w latach 2012-2013 z rynku wtórnego. Jednakże, nie kojarzył nazw takich kontrahentów. Zeznał też, że osobiście nie legitymował, nie weryfikował danych kontrahentów - osób fizycznych, przedstawicieli firm oferujących Spółce do sprzedaży m.in. złom złota. A.P. przesłuchany w charakterze świadka 25 lipca 2016r. również zeznał, że nie pamięta czy procedury w zakresie postępowania w skarbcu były opracowane w formie pisemnej, wyjaśniając jednocześnie, że zwyczajowo takie istniały w formie umownej ustnej i polegały na przestrzeganiu zasad bezpieczeństwa, tj. ograniczonej możliwości dostępu do pomieszczeń skarbca wyłącznie przez upoważnione osoby, które wymienił podczas przesłuchania. Zeznał, że w przypadku obrotu złotem procedura wyglądała i wygląda następująco: w sytuacji pojawienia się klienta w salonie sprzedaży, który oferował złoto pracownicy skarbca są powiadamiani przez pracowników salonu sprzedaży. Wtedy obecny pracownik skarbca udaję się do salonu sprzedaży i zaprasza klienta do wyodrębnionego pokoju, który znajduje się na terenie salonu sprzedaży i tam dokonuje pierwszej wyceny oferowanego towaru, tj. klient przedstawia towar, on ogląda ten towar i sprawdza czy towar jest ocechowany, tzn. czy ma nabitą próbę i ewentualnie cechę probierczą, która gwarantuje, że dany towar jest zgodny z próbą. Następnie po upewnieniu się, iż towar jest zgodny z oferowanym podlega ważeniu i wycenie. Efektem wcześniej podejmowanych czynności jest wystawiany dokument "Dowód kupna", który wystawia A.P. bądź D.B. W dokumencie tym zapisywany jest rodzaj towaru, próba, waga, cena za gram i łączna cena za towar. Dokument sporządzany jest w dwóch egzemplarzach, jeden z nich przekazywany jest klientowi, na podstawie którego otrzymuje w kasie salonu zapłatę za oferowany towar. Do dokumentu kupna sporządza się automatycznie w systemie magazynowym dokument PZ czyli przyjęcia towaru na magazyn- dokumenty przekazywane są do działu księgowości. Ponadto świadek zeznał, że legitymował klientów oferujących Spółce do sprzedaży np. złom złota. Okazywali dowód tożsamości np. dowód osobisty, paszport. Jeżeli chodzi o inne weryfikacje podmiotów oferujących do sprzedaży złoto, w tym np. w postaci złomu złota to takich weryfikacji nie dokonywał. Ponadto A.P. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy w jaki sposób i formie Spółka w 2012r. nawiązywała kontakty z potencjalnymi kontrahentami oferującymi dostawy złota, w tym np. złota w postaci złomu złota. A. P. pamięta firmę pod nazwą O. ponieważ była to firma, która oferowała do sprzedaży złom złota. Nie pamiętam jednak ile było takich transakcji, ale na pewno więcej niż jedna. Nie przypomina sobie dokładnie roku, w którym miały miejsce transakcje z tym kontrahentem i osobiście nie znał żadnego z przedstawicieli tej spółki. Nie wie w jaki sposób, w jakich okolicznościach i kiedy nawiązana została współpraca z O. Nic mu nie wiadomo na temat ewentualnej umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a O. A. P. kojarzy co prawda imię i nazwisko P.S., jednakże nie potrafi powiązać tej osoby z konkretną firmą. Według świadka P.S. oferował większą ilość towaru w postaci złomu złota i z uwagi na ilość oferowanego towaru i związane z tym czynności sprawdzenia jakości tego towaru spisywał z osobą, która przedstawiła się jako P.S. oświadczenie przyjęcia towaru w celu sprawdzenia jakości towaru i jego wyceny. P.S. towar pozostawiał w depozyt, tak aby mógł przeprowadzić jego sprawdzenie. Nie pamięta czy legitymował tożsamość P.S. Nie pamięta również, w którym roku miał miejsce kontakt z P.S. Pamięta natomiast, iż transakcji z tą osobą było więcej, niż jedna. Z zeznania wynika także, że A.P. nie posiada żadnej wiedzy na temat tego od kogo był uprzednio nabyty złom złota oferowany do sprzedaży przez O. Zdaniem Dyrektora IS, z zeznań złożonych przez D.B., K.C. oraz M.W. wynika także, iż w Spółce nie funkcjonowały procedury weryfikacyjne dostawców złota. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego grafologa celem weryfikacji autentyczności pisma ręcznego, w tym podpisu P.S. na fakturach VAT wystawionych przez O. organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Dyrektora IS, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność weryfikacji autentyczności podpisu P.S. nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten został w opinii organu odwoławczego, ustalony prawidłowo. Należy mieć również na uwadze orzecznictwo sądowo-administracyjne, w świetle którego wiadomościami specjalnymi, o których mowa w powołanym przepisie art. 197 § 1 O.p. są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponują ogólnie wykształcone osoby. W przedmiotowej sprawie Dyrektor IS nie stwierdził istnienia zagadnień wymagających powołania specjalistów w dziedzinie badania pisma. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, iż ww. wniosek dowodowy złożony w toku postępowania odwoławczego należy uznać za niezasadny i pozostający bez wpływu na niniejsze postępowanie. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki; - art. 181, art. 187 § 1, art, 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że brak jest dowodów potwierdzających obrót pomiędzy O. a Skarżącą, a tym samym, że towar będący przedmiotem transakcji nie został jej wydany; - art. 181, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych o dowody zebrane w toku innych postępowań, w których Spółka nie mogła brać czynnego udziału oraz przyjęcie za dowód protokołów kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w innych postępowaniach; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; c) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O. p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że: - brak jest dowodów potwierdzających obrót złomem złota pomiędzy O. a jej dostawcami, a tym samym, że źródło pochodzenia złota zbytego na rzecz Spółki jest nieustalone; - O. nie dokonała dostaw towaru na rzecz Spółki, zgodnie z treścią spornych faktur VAT z 26 września 2012r. oraz z 5 października 2012r. dokumentujących sprzedaż towaru, a tym samym, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - nabywając towar od O. Spółka nie działa w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta celem upewnienia się czy zawierane przez nią transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT, zaś podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter "pobieżnych czynności". d) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony, poprzez brak wyjaśnienia wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Spółkę mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego że organ był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu; 2. przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 5 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że dokonane przez O. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Spółką a O. pomimo, iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez sam organ w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Spółki nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca jej prawo do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu złomu złota, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz po drugie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że dokonując zakupu złomu złota od zakwestionowanego wystawcy faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze. W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złomu złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że w wyniku spornych transakcji pomiędzy O. a Skarżącą doszło do przeniesienia na nią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Według Skarżącej weszła ona w posiadanie złomu złota w ilościach wskazanych w spornych fakturach. Przedmiotowe złoto zostało faktycznie dostarczone Spółce przez dostawcę będącego wystawcą faktur lub w jego imieniu, a ponadto zostało ono wykorzystane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. Według Skarżącej jej dostawca prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcą złomu złota. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu złota nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., ponieważ udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu złota nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Spółki dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jak i w postępowaniach przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka (podejrzanego) są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, ale też w postępowaniach karnych i w postępowaniu podatkowym obejmujących wystawcę faktur oraz jego kontrahentów. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznanej sprawy dowodami. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez O. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich dostaw. Poczynione natomiast przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawcy Skarżącej i jego kontrahentów oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. I tak z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zaewidencjonowała dwie faktury VAT wystawione przez O. sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącej jubilerskiego złomu (biżuterii różnego rodzaju wykonanej ze złota różnych prób). Prezesem zarządu O. w 2012r. był P.S. Z protokołu przesłuchania w dniu 9 maja 2013r. P.S. w charakterze świadka wynika m.in., iż pieniądze, za które nabył O. pożyczył od kolegi, którego danych osobowych nie pamięta. Posiadał 4 dostawców, z którymi kontakt został nawiązany poprzez Internet i z kontrahentami tymi nie miał podpisanych żadnych umów. Przedmiotem dostaw było złoto w formie złomu (starych pierścionków, łańcuszków, bransoletek). Nie pytał dostawców towarów o źródło pochodzenia złota. Zapłaty za dostarczane złoto były dokonywane w formie gotówkowej. Na pierwszą zapłatę za zakupione złoto gotówkę pożyczył od kolegi, nie pamięta jednakże kwoty i danych kolegi. P.S. wskazał przy tym jednego odbiorcę złota skupowanego przez O., jednakże nie wskazał na Spółkę. Zeznał ponadto, że nie szukał zbytu złota poza wskazanym odbiorcą. Z kolei przesłuchany 13 lipca 2015r. w charakterze podejrzanego P.S. zeznał, że nie kojarzy Skarżącej. Odnosząc się natomiast do innych trzech firm zeznał, że wystawił faktury VAT sprzedaży. Nie pamiętał czego dotyczył handel z tymi firmami. Faktury sprzedaży wystawił sam odręcznie bądź komputerowo i osobiście podpisywał jako prezes O. Nie pamięta ile transakcji handlowych przeprowadził oraz jak były "robione" zamówienia i kto dokonywał rozliczeń podatkowych O. W trakcie postępowania prowadzonego wobec O., firma ta nie przedłożyła faktur zakupu i sprzedaży. Na podstawie rejestrów VAT uzyskanych z biura rachunkowego organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia wartościowego obrotu towarami handlowymi. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że firma O. w dokumentach źródłowych, jako dostawców złota (w tym złomu złota), wykazała firmy: F., D. oraz T. Zauważyć należy, że z treści faktur wystawionych przez O. na rzecz Skarżącej (a w szczególności biorąc pod uwagę daty ich wystawienia, przedmiot sprzedaży i jego wartość) oraz ze wskazanej dokumentacji firmy O., wynika iż firma ta nabycie tego towaru udokumentowała fakturami wystawionymi przez D. (faktury wystawione przez D. na rzecz O.: z 25 września 2012r. na kwotę brutto 226.463,92 zł i z 3 października 2012r. na kwotę brutto 226.001,74 zł; faktury wystawione przez O. na rzecz Skarżącej: z 26 września 2012r. na kwotę brutto 228.979,15 zł i z 5 października 2012r. na kwotę brutto 228.512,44 zł). Odnośnie firmy D. ustalono natomiast, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ([...]) A.D. nie jest znany i nie prowadził działalności gospodarczej. A.D. nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Złożył natomiast w dniu 3 września 2013r. oświadczenie, z którego wynika, że dokumentację podatkowo - księgową firmy D. przechowywał w domu, jednakże całość tej dokumentacji zaginęła. Działalność gospodarczą prowadził od 16 stycznia 2012r. do 25 stycznia 2013r. w ., w których był tylko raz. Na lokal pod wskazanym tam adresem miał umowę wynajmu podpisaną z właścicielem, jednakże jego nazwiska nie pamięta. Działalność prowadził w formie obwoźnej. Kontakty z O. odbywały się telefonicznie. W 2012r. mogły mieć miejsce 2 transakcje na łączną kwotę 70.000 zł brutto. Nie pamięta czy transakcje dotyczyły złota czy części samochodowych. Był pośrednikiem, towar kupował i sprzedawał bezpośrednio do O. Towar dowoził osobiście lub mógł korzystać z transportu zleconego. Nie pamięta od kogo kupił towar sprzedany do O. Towar (złoto) kupował od różnych kontrahentów z całego kraju, jednakże nie pamięta nazw tych firm. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 marca 2014r. i załączonych do niego dokumentów wynika, że A.D. figurował w ewidencji osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą D. z/s w K. w okresie od 16 stycznia 2012r. do 25 stycznia 2013r. Był on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do sierpnia 2012r. oraz korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. wraz z wyjaśnieniem. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów samochodowych z wyłączeniem motocykli. A.D. 29 stycznia 2013r. złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG działalności gospodarczej z dniem 25 stycznia 2013r. Z powodu niedopełnienia formalności i braku kontaktu, z dniem 25 stycznia 2013r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. W dniu 27 czerwca 2013r. A.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. pismo, z którego wynika, że w okresie od września 2012r. do stycznia 2013r. nie uzyskiwał żadnego obrotu z prowadzonej działalności i w okresie tym działalność była zawieszona. Z powyższego wynika zatem, że A.D. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba jego firmy. Skoro pomimo wynajęcia lokalu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej był w Krąplewicach tylko raz, to uznać należy, że wynajęcie tego lokalu nastąpiło wyłącznie dla celów rejestrowych, a nie celem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. A.D. nie przedłożył rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres. Nie przedłożył też faktur dot. nabycia towaru oraz nie wskazał podmiotów, od których mógł zostać nabyty towar, który następnie miał być dostarczony dla O. Brak przy tym dowodu aby A.D. posiadał jakikolwiek towar w postaci złomu złota. Zauważyć przy tym należy, że wyjaśnienia A.D. w zakresie obrotu złotem są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Nie podaje on w zasadzie szczegółów tej działalności, zasłaniając się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność firmy D. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz O. Świadczy o tym również brak dokumentacji podatkowo-księgowej, a twierdzenie o jej zaginięciu nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Zaznaczyć przy tym wymaga, że firma D., jak też w zasadzie pozostałe firmy widniejące na fakturach jako dostawcy O., jak też sama firma O., działały przez bardzo krótki okres czasu (w 2012r.), co jest charakterystyczne dla firm pozorujących tylko rzeczywistą działalność gospodarczą. Z kolei firma F., odnotowana jest przez organ podatkowy jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny. Pomimo wystawiania w 2010r. faktur dotyczących dostaw złomu, M.R. nie składał deklaracji VAT-7. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2009r. Podawany przez niego adres prowadzenia działalności w Jędrzejewie był adresem fikcyjnym. Z dniem 15 lutego 2010r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT-UE, natomiast z dniem 27 września 2012r. z rejestru podatników VAT. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 sierpnia 2013r. w Areszcie Śledczym w I. – M.R. zeznał, że od 2011r. nie prowadzi żadnej działalności, ukrywał się, zajmował się dorywczymi pracami w gospodarstwie. Przedtem, prowadził działalność od 2007r. pod firmą F. i zajmował się handlem złomem. Nigdy nie zajmował się natomiast handlem złotem. Nie kojarzy osoby P.S., a nazwa O. nic mu nie mówi. Tym samym zeznania M.R., jak też ustalenia organów podatkowych, jednoznacznie dowodzą, że firma F. nie dokonała dostaw złomu złota na rzecz O. Natomiast zgodnie z ustaleniami organów J.T. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "T. z siedzibą (głównym miejscu wykonywania działalności) w I. przy ul. [...]. Data rozpoczęcia wykonywania działalności została określona na dzień 5 kwietnia 2012r. W sierpniu 2012r. dokonano kolejnych zmian poprzez dodanie 25 przedmiotów działalności, w tym: zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaż hurtowa metali i rud metali; sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Z kolei w dniu 24 sierpnia 2012r. zmieniono oznaczenie i siedzibę przedsiębiorcy na T. z/s w P. W dniu 16 listopada 2012r. siedziba firmy została przeniesiona do miejscowości K. w gminie B. A 13 grudnia 2012r. siedziba firmy została ponownie przeniesiona do P. pod ten sam adres co poprzednio. Ustalono też, że J.T. jest niezarejestrowanym bezrobotnym i utrzymuje się ze zbieractwa surowców wtórnych, a także z pomocy MOPS. J.T. również nie przedłożył ewidencji wynikającej z przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe badanego okresu, w tym także faktur wystawionych i otrzymanych w tym okresie. J.T. przesłuchiwany 8 maja 2014r. w charakterze podejrzanego oświadczył, że chce dobrowolnie składać wyjaśnienia w sprawie. Zeznał, że w sierpniu 2012r. opuścił Zakład Karny w I. gdzie odbywał wyrok za przestępstwo kradzieży z włamaniem i znęcanie się. Z własnej inicjatywy założył działalność gospodarczą pod nazwą J., początkowo z siedzibą w I. Przedmiotem działalności gospodarczej miało być wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Firma źle prosperowała, ponieważ nie miał żadnych zleceń. Z uwagi na fakt, że firma znajdowała się w stanie bankructwa, cyt. "zwyczajowo udawałem się do knajpy przy ulicy [...] w I.". Podczas jednego z pobytów w tym lokalu dosiadł się do jego stolika mężczyzna, którego widział po raz pierwszy. W trakcie luźnej rozmowy zaproponował zmianę profilu działalności gospodarczej, na którą to propozycję przystał z uwagi na trudną sytuację materialną. Firma miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu. Wszystkie sprawy związane ze zmianą nazwy firmy i jej profilu załatwiał ten mężczyzna. J.T. wyjaśnił, że w tym celu oddał mu swój dowód osobisty i działalnością w jego imieniu zajmował się ten mężczyzna, pomimo iż nie udzielił żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Zeznał, że jego rola w firmie sprowadzała się do wykonywania poleceń tego mężczyzny, a w rzeczywistości do podpisywania różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur VAT, oświadczeń, deklaracji podatkowych VAT-7. J.T. stwierdził, że tak naprawdę był słupem w rękach tego mężczyzny. O niczym w firmie nie decydował. Jego firma była kontrolowana i zarządzana przez tego mężczyznę. Podkreślił, że ma podstawowe wykształcenie i nie zna się na prowadzeniu działalności gospodarczej. Jako właściciel firmy T. nikomu za nic nie płacił, to znaczy od nikogo nigdy nic nie kupował, ani też sam niczego nie sprzedawał. Podpisywał tylko przygotowane już dokumenty, w tym faktury VAT. Nie wiedział jakie były obroty jego firmy. Deklaracje VAT-7 otrzymywał także od wskazanego mężczyzny i tylko je podpisywał. Z powyższego jednoznacznie wynika, że firma T. w okresie od września 2012r. do grudnia 2012r. zajmowała się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez sprzedającego (w tym m.in. faktur VAT wystawionych na rzecz O.). Faktury VAT wystawione przez J.T. poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane nie miały miejsca w rzeczywistości. J.T. nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej pod firmą T. Zauważenia przy tym wymaga, że ustalenia w tym zakresie skutkowały wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji z [...] grudnia 2015r., nr [...] wobec J.T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2012r. do grudnia 2012r., stanowiącej jeden z dowodów w niniejszej sprawie (art. 180, art. 181 w zw. z art. 194 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zatem, że O. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci złomu złota od ww. firm, gdyż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Innymi słowy nie można uznać, że firma O. zakupiła złom złota ze wskazanego źródła. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie ujawniło zaś ewentualnych innych udokumentowanych źródeł zakupu złomu złota przez O. Dlatego też brak jest dowodów przemawiających za tym, że O. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła prawo do rozporządzania jak właściciel towarem (złomem złota), a następnie przeniosła to prawo na Skarżącą w drodze dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Innymi słowy, skoro O. nie posiadała towarów w postaci złomu złota, nie dysponowała towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur, to tym samym nie mogła sprzedać tego towaru na rzecz Skarżącej. Zauważyć również należy, że zgromadzony materiał dowodowy poddaje w uzasadnioną wątpliwość sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez O. Mianowicie, w związku z tym, że siedziba tego podmiotu mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, co wiąże się z tym, iż w lokalu wskazanym jako adres siedziby nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu, jednakże za powszechną już można uznać wiedzę, iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami (dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek). Ponadto O. pomimo posiadania rachunku bankowego, korzystała z niego do wpłat dokonywanych przez Skarżącą, jednakże nie dokonywała z niego zapłaty na rzecz swoich dostawców. Natomiast rozpoczęcie działalności O. (zakup udziałów, pierwsza transakcja zakupu) sfinansowane zostaje ze środków pożyczonych przez P.S. od kolegi, którego danych nie zna. Mając zatem na uwadze fakt, że nabycie udziałów w O. zostało połączone z podniesieniem jej kapitału zakładowego o kwotę 55.000 zł, jak również zaistniała potrzeba posiadania znacznej ilości środków finansowych na zrealizowanie pierwszej transakcji zakupu, a ponadto biorąc pod uwagę wskazania P.S. na pośrednie uczestnictwo w działalności tej spółki "kolegi, którego danych nie pamięta", zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że O. została wykorzystana do wprowadzenia do obiegu faktur mających dokumentować towar pochodzący z niewiadomego źródła. P.S. zaś występując rzekomo w imieniu tej spółki nie realizował własnych celów ekonomicznych, a wyłącznie zadania określone i finansowane przez inne osoby. Odnosząc się do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że działalność dostawców złomu złota należy ocenić jako pozorowanie działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w handlu złotem. Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złomu złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złomu złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za słuszną należy uznać konstatację organów, że istnieją podstawy do uznania, że firma O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcą a Spółką oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Reasumując, uznać należy, że posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez O. tytułem zakupu złomu złota nie dokumentują realnych dostaw towaru zrealizowanych przez ich wystawcę. Nie wyklucza to jednakże, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wskazanej w treści spornych faktur. Źródło pochodzenia tego towaru było jednakże inne niż wskazane w fakturach. Posiadanie złomu złota oraz wykonanie transakcji przez Skarżącą nie dowodzi jednakże wykonania zakwestionowanych dostaw przez wystawcę spornych faktur, tj. O. Dodać należy, że ustalenia w powyższym zakresie stanowiły podstawę do wydania wobec O. przez Dyrektora UKS w W. decyzji z [...] czerwca 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach, w tym m.in. na rzecz Skarżącej. Decyzja ta stanowi jeden z dowodów w niniejszej sprawie (art. 180, art. 181 w zw. z art. 194 O.p.). Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez firmę O., nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. firmę. Za takowe dowody nie można bowiem uznać wewnętrznych dokumentów, w tym PZ. Wskazać również trzeba, że okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W ocenie Sądu, w świetle powyzszego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z jej bezpośrednim dostawcą. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez podmiot widniejący na tych fakturach jako ich wystawca. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, w tym pracownicy Skarżącej. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed innymi organami, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 w zw. z art. 180 O.p. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy dokonały ustaleń nie tylko odnośnie Skarżącej, ale także odnośnie podmiotu, od którego miała ona nabyć złom złota oraz podmiotów, od których dostawca miał nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera ona zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego grafologa. Tym samym nie została również naruszona zasada przekonywania strony (art. 124 O.p.). Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 194, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już podniesiono, faktyczną podstawę wystawienia faktury powinna stanowić okoliczność, że to jej wystawca wykonał opisaną w niej dostawę. Tę zaś okoliczność w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę O. organy podatkowe skutecznie podważyły. Skoro zatem faktury wystawione przez O. na rzecz Skarżącej, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 u.p.t.u.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zauważyć też należy, że w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym potwierdzono zatem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjęła Skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała towar i za niego zapłaciła, dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że nie w każdym przypadku organy podatkowe są obowiązane badać dobrą wiarę podatnika. I tak w sytuacji gdy mamy do czynienia z "pustą fakturą" sensu stricte (czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), organ podatkowy nie ma obowiązku badania czy podatnik dochował należytej staranności. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż następuje realna transakcja, jednakże z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, to organy podatkowe obowiązane są badać kwestię tzw. dobrej wiary (należytej staranności). W rozpoznanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały, że Skarżąca nabyła towar w postaci złomu złota w ilości wskazanej w spornych fakturach wystawionych przez O., stwierdzając, że dostaw tego towaru nie dokonał wystawca spornych faktur, tj. O. (np. w decyzji drugiej instancji na stronie 19 Dyrektor IS stwierdza, iż "fakt, że Pan P.S. reprezentujący O. mógł dostarczyć złoto do odbiorców /w tym m.in. do Spółki/ nie świadczy, że sprzedawcą tego towaru była O. sp. z o.o.", przy tym brak wywodów organu odwoławczego kwestionujących np. zeznania pracowników czy wyjaśnienia Skarżącej o nabyciu złomu złota). Oba też organy dokonały oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Oceny tej dokonał także organ odwoławczy, który jedynie dokonał błędnego wywodu, co do tego czy i kiedy istnieje obowiązek badania kwestii istnienia dobrej wiary. Błędne stwierdzenie organu odwoławczego o braku konieczności badania kwestii dobrej wiary, nie miało i nie mogło mieć jednakże żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro jednak organ odwoławczy dokonał takiej oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z O. W rozpoznanej sprawie brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą O., w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu złotem (złomem złota), a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wskazała jedynie, że w przypadku klientów instytucjonalnych, z którymi nie jest podpisywana umowa o szerszej lub stałej współpracy, weryfikacja ogranicza się do sprawdzenia danych w rejestrze sądowym, numeru NIP i REGON. Zauważyć jednakże należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż przed dokonaniem transakcji z O. rzeczywiście takiej formalnej weryfikacji dokonała. Skarżąca od O. nie żądała żadnych dokumentów, nie zawarła również umowy z tą firmą. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudniła się Skarżąca (handel metalami szlachetnymi) poprzestanie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahenta, z którym nawiązała współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA). Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2012r. podjęła czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Nie dokonała, bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżąca nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie. Skarżąca twierdzi, że zafakturowane dostawy wykonał wystawca faktur. Rzecz jednak w tym, że Skarżąca nie zadbała o udokumentowanie wykonywania tych dostaw przez swojego kontrahenta. Tym samym nie udokumentowała realizacji dostaw przez firmę, której faktury uwzględniła w rozliczeniach podatkowych. Za niewiarygodne uznać przy tym należy twierdzenia, że Skarżąca nie żądała i nie posiada informacji o pochodzeniu złota z uwagi na tajemnicę handlową. Skarżąca profesjonalnie dokonuje dostaw tego rodzaju towaru i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Ponadto nie posiadając takiej wiedzy naraża się na brak możliwości okazania stosownych dowodów choćby w postępowaniach podatkowych, narażając się na negatywne skutki takiego stanu rzeczy. W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu profesjonalną działalność na polskim rynku obrotu metalami szlachetnymi, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Zwłaszcza, że Skarżąca nie nabywała złomu złota w siedzibie kontrahenta, ale towar ten był przywożony do jej siedziby przez osobę jej nieznaną. Ponadto nabycie przez nią złomu złota było związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż był on przeznaczony do dalszego obrotu. Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami, itp. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z dostawcami – ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych na rzecz Skarżącej dostaw leżało właśnie w jej interesie. Tymczasem Skarżąca nie dysponuje tego rodzaju dowodami. Skarżąca dysponowała dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego w nich wskazanego. Bez znaczenia jest, że Skarżąca takich umów nie zawierała nie tylko z wystawcą spornych faktur, ale także z innymi kontrahentami, od których nabywała również tego rodzaju towary. Oznacza to bowiem, że również w przypadku tych innych dostawców nie dochowywała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie zasięgała informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżąca działająca w branży narażonej na liczne nadużycia, zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie metalami szlachetnymi funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towarów (kruszców szlachetnych) nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy tego rodzaju towarów szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por.: wyrok NSA z 8 listopada 2011r., I FSK 84/11; wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 73/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lipca 2016r., I SA/Bd 835/15; wyrok WSA w Gdańsku z 31 marca 2016r., I SA/Gd 1191/15; CBOSA). Słusznie organ odwoławczy podniósł, że zebranie dodatkowych informacji o kontrahencie chociażby pod adresem siedziby O. zlokalizowanym w wirtualnym biurze - sąsiadującym ze Spółką (siedziba kontrahenta przy ul. [...] w W., siedziba Spółki przy ul. [...] w W., na terenie posesji do której jest wspólna brama wejściowa) pozwoliłaby doświadczonemu podmiotowi - przedsiębiorcy powziąć co najmniej wątpliwości, co do wiarygodności tego dostawcy i faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, na podstawie informacji uzyskanej w siedzibie biura wirtualnego. Posiadanie wszak siedziby przez kontrahenta w wirtualnym biurze dowodzi, że kontrahent nie posiada siedziby, w której zapewnione są odpowiednie warunki techniczne do przechowywania towarów w postaci złota. Zauważyć w tym miejscu należy, że w odniesieniu do handlu złotem (złotym złomem) istnieją wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Wymagania te są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Należy bowiem zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Natomiast w art. 6 ust. 2 tej ustawy mowa jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych. Powyższe oznacza, że podmioty zajmujące się handlem złotem, które fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie: 1) pomieszczeń i urządzeń; 2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne; 3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych. Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego [§ 5 rozporządzenia] (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 674/15; z 21 grudnia 2015r., III SA/Wa 206/15 oraz z 26 lipca 2017r., III SA/Wa 2357/16, CBOSA). W świetle spornych faktur VAT przedmiotem każdej z dostaw do Skarżącej było złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej. Zgodnie bowiem z § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia jednostka obliczeniowa – to 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903). Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 9 sierpnia 2012r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w drugim kwartale 2012r. (M.P. 2012.585) przeciętne wynagrodzenie w drugim kwartale 2012r. wyniosło 3496,82 zł, a zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 12 listopada 2012r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w trzecim kwartale 2012r. (M.P. 2012.842) przeciętne wynagrodzenie w trzecim kwartale 2012r. wyniosło 3510,22 zł. Tym samym przechowywanie, jak też transport tych towarów wymagał zabezpieczenia technicznego, a w przypadku transportu także ochrony fizycznej. Wskazane zabezpieczenia winny być stosowane nie tylko z tego powodu, że są wymagane przepisami prawa, ale również winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast, aby firma O. spełniała powyższe wymagania określone w ww. rozporządzeniu co do warunków przechowywania oraz transportu złota. Z kolei Skarżąca nie była zainteresowana, aby przed dokonaniem transakcji tak wrażliwych towarów o tak znacznej wartości sprawdzić, czy jej kontrahent jest wiarygodnym przedsiębiorcą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Okoliczności dostaw złota, w sposób odbiegający od standardów obiektywnych, winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności, legalności działania dostawcy. Należy pamiętać, że dostawca ten dostarczył Skarżącej znaczące ilości złota. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. wyroki WSA w Warszawie: z 9 czerwca 2015r., VI SA/Wa 3806/14 oraz z 18 listopada 2015r., VIII SA/Wa 149/15, CBOSA). Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Spółka poza zweryfikowaniem kontrahenta pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Z wyjaśnień Spółki wynika, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia złomu złota oferowanego przez przedstawiciela O., którego potraktowano jako klienta pozyskanego "bezpośrednio z ulicy z zamiarem dokonania transakcji", pomimo, iż towar wskazany w treści faktur, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi, o znacznej wartości. Zaznaczenia wymaga, że w przypadku spornych dostaw nie chodziło o skup kilku zniszczonych precjozów ze złota, lecz o znaczną ich ilość o znacznej wartości. Zeznania D.B. pełniącego funkcję starszego skarbnika oraz A.P. pełniącego funkcję pomocnika skarbcowego, również nie potwierdzają dołożenia przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji O. Z zeznań tych wynika, że w Spółce nie było procedur celem uchronienia się przez Skarżącą przed nabyciem złomu złota z niewiadomego źródła. Co z kolei dowodzi, że Skarżąca godziła się z ryzykiem nabycia złomu złota z niewiadomego źródła, a tym samym także z nielegalnego źródła. W przypadku prowadzenia działalności takiej jak skup złota w postaci różnych precjozów, takich jak bransolety, łańcuszki czy pierścionki, zasadnym było przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę wprowadzenie procedur, tak aby minimalizować udział w nielegalnych transakcjach. Przedmioty kwalifikowane jako złom złota mogą bowiem pochodzić z kradzieży. Osoba nabywająca natomiast towar uzyskany z czynu zabronionego narazić się może na zarzut paserstwa czy też paserstwa nieumyślnego (art. 291 i art. 292 kodeksu karnego). Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący obrót metalami szlachetnymi dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę nie tylko do jakości sprzedawanego przez siebie towaru, ale także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Skarżąca nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złomu złota biżuteryjnego, akceptując prawo do zachowania przez dostawcę tajemnicy handlowej. W zasadzie jedynymi działaniami jakie podjęła Skarżąca było – jak wynika ze wskazanych zeznań – zbadanie jakości złomu złota celem dokonania wyceny jego wartości. Czynności te nie zmierzały jednak do zweryfikowania kontrahenta celem uchronienia się przed oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, ale celem uchronienia się od nabycia złomu złota niższej jakości i wartości. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z O. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodził złom złota. Skarżąca nie sprawdziła swojego kontrahenta. Jak już wskazano, na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu złomu złota nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że Skarżąca nabyła złom złota, jednak jego dostawcą nie była firma O. Danymi tej firmy posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu złomu złota niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca dokonywała obrotu złotem, czego organy nie kwestionowały. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. Zważyć należy, że rejestracja działalności gospodarczej czy na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Skarżąca otrzymywała złom złota, nie pochodziło ono od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania złomem złota jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. W takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały złom złota niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary (należytej staranności) po stronie nabywcy rzeczonej faktury. Jak już wskazano Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Tak więc podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że to P.S. przywoził jej złom złota i wystawiał sporne faktury, ma jedynie to znaczenie, iż należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary, co też organy podatkowe uczyniły. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).