I SA/Łd 722/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi K. G-J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 722/17 Uzasadnienie Skarżąca w dniu 14 lutego 2017 r. złożyła w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytet [...] w Ł. otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2011-2013 udziału wnioskodawczyni w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - I edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Uniwersytet do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku [...] Institute [...], University [...], F. Program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Następnie wnioskodawczyni wskazała, iż była zatrudniona na Uniwersytecie na podstawie umowy o pracę i na czas udziału w Programie otrzymała bezpłatny urlop naukowy. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy: 1) Uniwersytet [...] w Ł. zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus - I edycja"; 2) Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawczyni na Uniwersytecie [...] w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowie zawartej pomiędzy wnioskodawczynią a Uniwersytetem [...] postanowiono, że środki finansowe, które zostaną przydzielone wnioskodawczyni, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu. Wnioskodawczyni złożyła sprawozdanie końcowe z uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", które m.in. zawierało opis badań przeprowadzonych przez wnioskodawczynię. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie złożonego sprawozdania uznało umowę z Uniwersytetem [...] w Ł. za wykonaną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie - czy przyznane wnioskodawczyni w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, kosztów noclegu, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia [...] lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia [...] marca 2013 r.)? Wnioskodawczyni uznała, że przyznane jej w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, kosztów noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia [...] lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia [...] marca 2013 r.). Wyjazd i uczestnictwo wnioskodawczyni w programie "Mobilność plus" należy uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem zamieszkania. W związku z tym wyjazd wnioskodawczyni do udziału w programie badawczym na Uniwersytet [...] ma cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca uznała także, iż nie ma znaczenia, że na czas wyjazdu otrzymała urlop bezpłatny naukowy. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych, a instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). Wnioskodawczyni uznała też, że przychód, który otrzyma w ramach programu, będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidulanej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko K. G.-J. przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treści przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Organ uznał, że pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym, nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Wyjazd za granicę uczestnika programu "Mobilność Plus", tj. wnioskodawczym, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez wnioskodawczynię w ramach ww. programu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym również przemawia fakt – jak podkreślono - że wnioskodawczyni na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. G.-J. wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 14h w zw. z art. 121 tej ustawy, przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które skarżąca otrzymała od Uniwersytetu [...] w Ł.w ramach programu "Mobilność Plus", będąc zatrudniona na Uniwersytecie [...] w Ł. na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy"; - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt skarżącej na Uniwersytecie [...] nie posiadał cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymane przez skarżącą w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy wprawdzie wprost nie stwierdził do jakiego źródła przychodów należało przyporządkować otrzymane przez skarżącą środki z programu "Mobilność Plus", jednakże wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określające przykładowy katalog przychodów z tzw. innych źródeł. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia jednak stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) jako jedno ze źródeł przychodów. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 2 sierpnia 2017 r. (II FSK 1892/15), że stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uniwersytet jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż odpowiada on definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. także wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11). W niniejszej sprawie, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca podała, że jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus", otrzymała środki finansowe w ramach tego programu i była zatrudniona na Uniwersytecie [...] w Ł. na podstawie umowy o pracę, a na czas udziału w Programie otrzymała bezpłatny urlop naukowy. Główny spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej oraz czy przyznane wnioskodawczyni środki finansowe w ramach tego programu powinny być traktowane i rozliczane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej, do których zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zatem z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że: 1) są to przychody należne pracownikowi, 2) przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika, 3) zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Jednak w tym zakresie - jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem - uzasadnione jest odwołanie się do art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawczyni odbywa podróż do F., pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika, gdyż skarżąca została wyznaczona do udziału w programie "Mobilność Plus" przez swojego pracodawcę (miała uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na część pobytu za granicą skarżącej udzielono urlopu szkoleniowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1892/15). W czasie tego urlopu wnioskodawczyni była zobowiązana wypełniać polecenia pracodawcy, gdyż przez niego została skierowana do zagranicznego ośrodka badawczego. Wobec powyższego uznać należy, iż spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawczyni do F., jego zasady i warunki, ma charakter podróży służbowej, a przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne, ściśle przecież związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym na Uniwersytecie [...], mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1978), "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Skoro środki finansowe zostały przyznane wnioskodawczyni i były wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu we F., gdzie wnioskodawczyni realizowała zadania na rzecz swojej uczelni, to w takim przypadku mamy do czynienia z dietą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uznać za wadliwą, naruszającą art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. dcz