I SA/Gl 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18, art. 23 § 1, § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna) po rozpoznaniu zażalenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej: zobowiązana, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu złożonych zarzutów za niezasadne. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 21 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny wystawił przeciwko Spółce tytuły wykonawcze o nr: [...], [...] obejmujące między innymi odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. Tego samego dnia organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem nadał klauzule o skierowaniu powyższych tytułów wykonawczych do egzekucji. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych doręczono Spółce w jej siedzibie w dniu 22 grudnia 2016 r. W dniu 21 grudnia 2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki przed organem I i II instancji w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym związanym z wydaniem postanowienia z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. Spółka wniosła zarzut braku wymagalności obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika Spółki doręczenie pełnomocnictwa w dniu 21 grudnia 2016 r. obligowało organ egzekucyjny do przesłania tytułów wykonawczych pełnomocnikowi Spółki. Zatem przesłanie tytułów wykonawczych Spółce powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r. organ egzekucyjny uznał złożone zarzuty za niezasadne. Na postanowienie organu egzekucyjnego pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez nie zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, 2. art. 59 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a., gdyż został zastosowany niedopuszczalny środek egzekucyjny, który jednocześnie w stosunku do wartości zobowiązania był skrajnie niewspółmierny, ponadto nastąpił błąd co do osoby zobowiązanej do odbioru tytułu wykonawczego i tym samym zawiadomienia, gdyż Spółka w dniu 15 grudnia ustanowiła pełnomocnika, w związku z powyższym zawiadomienie to powinno zostać doręczone pełnomocnikowi. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy ustawy egzekucyjnej dotyczące instytucji zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym. Następnie odnosząc się do zarzutu podniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. wskazał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, co wynika z treści art. 26 § 5 u.p.e.a. Przepis ten wyznacza też moment wszczęcia egzekucji administracyjnej, które następuje w chwili: 1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] nastąpiło w dniu [...] r. Wówczas zobowiązana Spółka potwierdziła odbiór odpisów tytułów wykonawczych. Zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., przepis art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania, ponieważ doręczenie dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu na rachunkach bankowych nie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanej Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi wynika z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 K.p.a.. Natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji ustanowienie pełnomocnika nie jest możliwe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 945/08; z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/09, z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09 oraz z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12). Następnie organ odwoławczy rozpoznając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który pełnomocnik Spółki wywodzi z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podkreślił, że egzekucyjny rozpoznając zarzuty nie może kwestionować w jakimkolwiek zakresie decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, czy też postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie zarzuty Spółka może podnosić wyłącznie w toku postępowania podatkowego, co też uczyniono, wnosząc odwołanie od decyzji, a także zażalenie na postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nadzoru uznał, iż organ egzekucyjny słusznie nie uwzględnił zarzutu Spółki odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny przewidziany w ustawie, a w przypadku zajęcia rachunku bankowego zobowiązana jest ograniczona w prawie udzielenia zleceń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji i możliwości dysponowania swobodnie ponad zajętą kwotę. Ponadto Spółka nie przedstawiła propozycji innego, jej zdaniem, mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ nadzoru za bezpodstawne uznał także zarzuty związane z zastosowaniem odpowiedniej procedury związanej ze zgłoszeniem zarzutów, i w konsekwencji naruszenia art. 34 § 5 u.p.e.a., którą pełnomocnik przedstawił w treści zażalenia. Organ podkreślił, że z treści art. 35 § 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny powinien zawiesić postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy organ pierwszej instancji występuje w podwójnej roli, tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego, wydanie odrębnego stanowiska wierzyciela byłoby bezprzedmiotowe. Ponadto okoliczność zakończenia egzekucji poprzez wyegzekwowanie powoduje dodatkową okoliczność faktyczną uniemożliwiającą ewentualne zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Nie było więc obowiązku przekazania wierzycielowi zarzutów i w konsekwencji zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zgłoszenie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. i tak nie powoduje zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pełnomocnik Spółki w treści zarzutów podnosi wyłącznie okoliczność związaną z doręczeniem pełnomocnikowi odpisów tytułów wykonawczych, natomiast w zażaleniu rozszerza tę okoliczność o doręczenie pełnomocnikowi zawiadomień. Zważywszy, iż zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego, niedopuszczalne jest rozpoznawanie podnoszonych okoliczności w sytuacji formułowania nowych zarzutów, ich zmieniania, czy modyfikowania przez zobowiązaną na etapie zażalenia. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r. poz. 201, dalej: O.p). poprzez uznanie, że pełnomocnik Spółki nie udowodnił, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, 2. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zastosowane środki egzekucyjne nie były zbyt uciążliwe, 3. art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, 4. art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez uznanie, że tytuł egzekucyjny doręcza się bezpośrednio zobowiązanemu, mimo ustanowienia pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżanego postanowienia i jednocześnie uznanie postępowanie egzekucyjnego za bezprzedmiotowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że mając pełną świadomość, iż w stosunku do skarżącej może zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne wyznaczyła ona pełnomocnika. W związku z tym, że pełnomocnictwo zostało doręczone w sposób prawidłowy do organu egzekucyjnego, tytuły wykonawcze powinny zostać przesłane zgodnie z wolą skarżącej do pełnomocnika. Dlatego należy uznać, iż organ egzekucyjny naruszył art. 59 § 1 ust 10 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a.. poprzez błędne założenie, iż osobą zobowiązaną do odbioru tytułu wykonawczego i tym samym zawiadomienia była skarżąca, a nie pełnomocnik. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, z uwagi na nieuprawnione nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy twierdzi, że organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty nie może kwestionować decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, czy też postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy jednak mieć na względzie, że organem egzekucyjnym jest wierzyciel, czyli organ podatkowy, który de facto nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wobec tego, w ocenie skarżącej kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być w tym przypadku przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego w kontekście zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto w ocenie skarżącej, organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie dysponował żadnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których mógł przypuszczać, że Spółka nie wykona zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łs 263/10). Również sam fakt wniesienia odwołania, nie jest w jej ocenie, okolicznością, która w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałaby, że Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 364/16). Dodatkowo w ocenie autorki skargi naruszony został przepis art. 35 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie, zawieszenie postępowania powinno nastąpić z mocy prawa. Organ egzekucyjny powinien zastosować się do tegoż przepisu niezależnie od faktu, że jednocześnie występuje w roli wierzyciela. Na koniec odnosząc się do kwestii uciążliwości środka egzekucyjnego, pełnomocnik wskazał, że zajęcie trzech rachunków bankowych jest środkiem niewspółmiernym i nie wystąpiły podstawy uzasadniające jego zastosowanie. Skarżąca jest spółką giełdową, a zajęcie trzech rachunków bankowych na poczet relatywnie niewielkiej kwoty zobowiązania spowodowało utrudnienia w jej funkcjonowaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Żadne inne powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10, wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zasadniczym zarzutem podniesionym przez pełnomocnika skarżącej jest zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), który strona skarżąca upatruje w doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych Spółce a nie jej pełnomocnikowi. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro ustanowiła pełnomocnika to zgodnie z treścią art. 40 § 2 K.p.a. pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Istotnie do organu egzekucyjnego w dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu R. K. upoważniające go do reprezentacji Spółki w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanemu wynika z treści art. 26 § 5 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] nastąpiło w dniu [...] r., kiedy to zobowiązana Spółka potwierdziła odbiór odpisów tytułów wykonawczych. Zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. przepis art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. nie ma zastosowania, ponieważ doręczenie dłużnikom zajętych wierzytelności na rachunkach bankowych nie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanej Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Sąd orzekający podziela dominujący w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Niezależnie od rozróżnienia pojęć "postępowania egzekucyjnego" i "egzekucji administracyjnej", obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a., ale przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 K.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 945/08; z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/09; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09; z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12). Sąd podkreśla, że zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, LEX nr 47780). Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna bądź decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, będące podstawą egzekucji administracyjnej - nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Gd 643/12). Zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru rozpoznając zarzuty nie mogą kwestionować w jakimkolwiek zakresie decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, czy też postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Drugi z zarzutów dotyczy zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał przy tym, jaki środek egzekucyjny miał zastosować organ, co przesądza o czysto teoretycznym charakterze tego zarzutu. Rozpatrując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wskazać należy na treść art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13). Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił na czym konkretnie utrudnienie w funkcjonowaniu Spółki poprzez zajęcie rachunków bankowych miałoby polegać. Żaden przepis prawa nie zabrania jednocześnie zajęcia kilku rachunków bankowych. Ponadto wyegzekwowanie środków nastąpiło wyłącznie z rachunku jednego banku. Zatem podniesiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Warto przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązany winien wskazać inny składnik majątkowy. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Dodatkowo należy wskazać, że judykatura zgodnie przyjmuje, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że wprawdzie przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, to jednak stanowisko takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nie może być także skuteczny, podniesiony przez pełnomocnika skarżącej, zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. Jak już wskazano wyżej odpisy tytułów wykonawczych zostały skarżącej doręczone prawidłowo a przepis art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a odnosi się do innego trybu zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił.