I SA/Bd 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określi stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...]. W dniu [...]. skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że w otwartym terminie do złożenia odwołania zachorowała i przebywała na zwolnieniu lekarskim od [...] do [...]., co oznacza, że bez swojej winy uchybiła terminowi do złożenia odwołania, natomiast po ustaniu przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności, podjęła starania o znalezienie pełnomocnika, który złożyłby w jej imieniu odwołanie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ podał, że w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu [...]., termin do złożenia odwołania upływał w związku z tym w dniu [...]., natomiast na zwolnieniu lekarskim strona przebywała od 6 do [...]., a więc od przedostatniego dnia upływu terminu do wniesienia odwołania i 12 dni od doręczenia decyzji. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dopiero po ustaniu przyczyn uniemożliwiających dokonanie czynności, a więc po upływie terminu zwolnienia lekarskiego skarżąca podjęła starania o znalezienie pełnomocnika gotowego złożyć odwołanie. Organ nie zgodził się więc ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu, że bez swojej winy skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ podał, że faktem jest, iż w ciągu 7 dni od zakończeniu zwolnienia lekarskiego strona złożyła podanie o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z tym odwołaniem, jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem organu, fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w ciągu 14 dni jakie skarżąca miała na złożenie odwołania, dopiero od przedostatniego dnia przebywała na zwolnieniu. Z samej treści wniosku wynika także, że przez cały ten okres nie zajmowała się kwestią złożenia odwołania. Oznacza to, że nie dochowała szczególnej, ani należytej staranności przy zachowaniu terminu do złożenia odwołania, a uchybienie tego terminu nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony. Skoro z 14 dni, jakie skarżąca miała na złożenie odwołania, przez 12 dni nie czyniła starań by je złożyć, to zdaniem organu, argumenty zawarte we wniosku nie wskazują, iż uchybienie terminu nastąpiło z przyczyn od skarżącej niezależnych, na które nie miała wpływu. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że korzystanie w postępowaniu podatkowym z usług pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zatem powołana przez stronę okoliczność poszukiwania pełnomocnika celem sporządzenia odwołania od ww. decyzji, nie stanowi uzasadnionej przyczyny uchybienia rzeczonego terminu procesowego. Niezależnie od powyższego organ podniósł, że skoro - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - firmę V. M. K. prowadził w imieniu skarżącej mąż - R. K., to nie było przeszkód, aby pomógł on również sporządzić odwołanie, tym bardziej, że posiadał kompletną wiedzą o przebiegu działalności firmy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że z powodu choroby, nie bez swojej winy, skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania. Wobec tego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest nieuzasadniony. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]., zarzucając rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 8, art. 42, art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), w szczególności: 1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, tj. art. 162 O.p., poprzez odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego wynika, iż istniały obiektywne przesłanki przywrócenia tego terminu, bowiem skarżąca wykazała, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy; 2) rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej, poprzez godzenie w instytucję zawodu radcy prawnego jako zawodu zaufania publicznego, stanowiącego ostoję i gwarancję sprawiedliwości prawnej, podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, której strażnikiem jest również obiektywnie on sam (art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji), art. 120 i art. 121 O.p. i ustawy korporacyjnej radców prawnych (art. 6 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych); 3) wydanie postanowienia przez organ podatkowy o odmowie skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, mianowicie podatkowy organ odwoławczy najpierw odmówił przyjęcia od pełnomocnika dowodów na okoliczność choroby skarżącej w czasie, gdy upływał termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.; 4) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz przepisów art. 8 § 1 w zw. z art. 7a k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo w stopniu nakazującym jego uchylenie. Wskazać należy, że na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powyższego przepisu wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania siedmiodniowego terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, W. 2008, str. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000r. sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt SA/Ka 1718/96) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M. K., prowadzącej działalność gospodarczą po nazwą "V. ", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu [...]., zatem termin do wniesienia odwołania mijał w dniu [...]. Pismem z dnia [...]. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazała, że w okresie od [...] do [...]. przebywała na zwolnieniu lekarskim. Po ustaniu choroby podjęła starania o znalezienie pełnomocnika, który w jej imieniu pismem z dnia [...]. złożył odwołanie. Do powyższego wniosku strona załączyła zwolnienie lekarskie zawierające adnotację, iż chory ma leżeć. Powyższe okoliczności zdaniem skarżącej uprawdopodobniły, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wskazać należy, że w judykaturze przyjmuje się, że sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014r., I FSK 1425/13; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014r., II FSK 2114/12; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014r., I GSK 753/12). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że z treści przedłożonego przez stronę zwolnienia lekarskiego wynika, że choroba była tego rodzaju, iż pacjent ma leżeć. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca – w świetle zaświadczenia lekarskiego – nie mogła osobiście złożyć odwołania, np. choćby w zakresie czynności jego wysłania. W tym zakresie organ podatkowy nie wskazuje okoliczności przeciwnych i sąd nie znajduje podstaw do podważania treści złożonego zaświadczenia lekarskiego. Jeżeli zdaniem organu wskazane okoliczności nie były wystarczające do oceny braku winy w uchybieniu terminowi, powinien wezwać stronę do złożenia stosownych dodatkowych wyjaśnień czy przedłożenia dodatkowej dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ nie jest zwolniony z obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza jeśli są one dla tego organu mało przekonywające (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I OSK 311/14, wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., II OSK 1822/15). Oznacza to, że w sytuacji gdy organ administracji rozpoznający przedmiotowy wniosek ma wątpliwości, co do wiarygodności argumentów wniosku, powinien podjąć działania, których efektem będzie potwierdzenie bądź zanegowanie wiarygodności okoliczności, na które powołał się wnioskodawca. W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że strona w skardze podnosi, iż nie mogła posłużyć się osobami trzecimi. Organ zaś wskazuje, że w prowadzonej działalności gospodarczej pomagał jej mąż. W tym względzie należy zauważyć, że rzeczywiście pod adresem zamieszkania skarżącej w Z. K. ul. [...] przebywały także inne osoby, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej. Z akt sprawy wynika, że korespondencję tę odbierał: R. K. (mąż skarżącej) w dniu [...]. (k. 290 i 288), w dniu [...]. (k. 244), w dniu [...]. (k. 240); Z. K. – w dniu [...] r. (k. 93 i 100); oraz osoba oznaczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jako pełnoletni domownik, o imieniu Wojciech, lecz o nieczytelnym nazwisku (k. 281) – w dniu [...]. Sąd zauważa jednak, że korespondencję odbierała też osobiście skarżąca, w tym decyzję organu I instancji (k. 316). Nie można zatem wykluczyć, że w okresie choroby skarżącej, mąż nie przebywał w domu. Organ natomiast z góry założył, że mąż skarżącej na pewno przebywał w domu i strona mogła nim się posłużyć do czynności wniesienia odwołania. W skardze zaś stwierdzono, że w czasie choroby, tj. w dniach od [...] do [...]., skarżąca była w domu sama, a organ skutecznie tego nie podważył. Również tut. Sąd nie znajduje podstaw do poważanie tej okoliczności. Fakt natomiast, że mąż skarżącej odbierał korespondencję wcześniejszą przed wydaniem decyzji, nie oznacza, iż przez cały czas przebywał w domu. Nie można zakładać – w świetle powyższego oraz zasad doświadczenia życiowego - że wszyscy domownicy każdego dnia przebywają w domu. Pamiętać przy tym należy, że brak winy, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., zainteresowany winien uprawdopodobnić, a nie udowodnić. Uprawdopodobnienie natomiast jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Inaczej rzecz ujmując, uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce, a zakres uprawdopodobnienia obejmuje zdarzenie, które spowodowało brak winy po stronie zainteresowanego. Ponadto podkreślić należy, że nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, iż przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dwóch dniach terminu. Fakt, że strona mogła wcześniej dokonać czynności, lecz zwlekała z tym do ostatniego dnia ustawowego terminu, w którym zaistniała przeszkoda do dokonania tej czynności, nie może stanowić podstawy odmowy uwzględnienia wniosku z art. 162 O.p, bowiem strona nie może przewidywać, że w ostatnich dwóch dniach terminu zaistnieje nieprzewidziana sytuacja uniemożliwiająca jej dokonanie czynności z zakresu postępowania podatkowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CZ 142/04, wyroki: NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., II OSK 472/07, z dnia 25 maja 2009r., I OSK 757/08, WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2011r., II SA/Gd 269/11). Warto w tym miejscu przywołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017r., II OSK 1224/15, zgodnie z którym strona nie ma obowiązku wykonania czynności na więcej niż jeden dzień przed upływem ustawowego terminu w celu zabezpieczenia się przed wystąpieniem potencjalnych, niemożliwych do przewidzenia późniejszych okoliczności (w tym choroby), które mogłyby uniemożliwić jej dokonanie tej czynności w terminie. Strona ma prawo wnieść środek odwoławczy w ostatnim dniu ustawowego terminu. Nie może przy tym przewidywać, że w ostatnim dniu tego terminu wystąpi sytuacja uniemożliwiająca jej złożenie odwołania od decyzji. Sąd w tut. składzie pogląd ten podziela. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe okoliczności, przyjmując, że skarżąca uprawdopodobniła przyczynę uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego, tj. przesłanki wymaganej treścią art. 162 § 1 O.p. i przywróci termin do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem tego przepisu oraz art. 120 O.p. (zasady legalności działania organów podatkowych). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzekł na podstawie part. 200 w zw. z 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka