I GSK 2242/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 832/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza solidarnie od [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Lu 832/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt II zasądził od organu na rzecz stron solidarnie kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] – dalej: strony - prowadziły wspólnie w latach 2011 - 2012 trzy przedszkola ([...] ). Tym samym otrzymały w tym okresie dotacje z budżetu Miasta Lublin w łącznej kwocie [...] zł celem przeznaczenia ich na realizacje zadań tych przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z wyłącznym przeznaczeniem dotacji na pokrycie wydatków bieżących placówek. W wyniku przeprowadzonej kontroli tych placówek stwierdzono: a/ niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2011 w łącznej kwocie 909 zł, na którą złożyły się: wydatek w wysokości [...] zł dotyczący zakupu 10 łóżek przedszkolnych na podstawie faktury [...] wystawionej i płatnej w dniu 22 grudnia 2010 r. rozliczony z dotacji oświatowej przyznanej na rok 2011 pomimo braku pokwitowania zapłaty, oraz wydatek w wysokości [...] zł na zakup firan, co do którego stwierdzono brak dokumentu źródłowego potwierdzającego faktycznie jego poniesienie. b/ niewykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego 2012 w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się: wydatek na zakup baterii do termometrów spożywczych ([...] zł), co do którego nie okazano dowodu potwierdzającego faktyczne jego dokonanie oraz kwota [...] zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podwójnie wykazanej w księdze rachunkowej. Stwierdzono również wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do szeregu kategorii wydatków dotyczących roku 2010 sfinansowanych z dotacji przekazanej na rok 2011. Wśród tej kategorii wydatków wymieniono zobowiązania w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się pochodne od wynagrodzeń brutto za grudzień 2010 r. obejmujące składki na ubezpieczenie grupowe pracowników przedszkoli, składki na ZUS w części należnej od pracodawcy, zakupy baletek damskich ([...] zł) na podstawie faktury wystawionej w dniu 29 grudnia 2010 r. z terminem płatności 12 stycznia 2011 r., czynsz najmu lokalu przy ul. Radości za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, opłaty za media (c.o., woda, ścieki) w kwocie [...] zł za listopad (430,44 zł) i za grudzień ([...] zł) 2010 r., opłaty za energię elektryczną wynikają z faktur wystawionych w dniu 20 grudnia 2010 r. ([...] zł), z terminem płatności 17 stycznia 2011 r. dotyczące okresu od 3 listopada do 2 grudnia 2010 r. Kolejna kategoria zakwestionowanych wydatków to wydatki niespełniające funkcji oświatowej, wychowawczej i opiekuńczej, w tym poniesione na realizację zadań organu prowadzącego przedszkola. W tej grupie znalazły się między innymi kwota [...] zł za usługi księgowe świadczone przez [...] na podstawie umowy o prowadzenie księgi rachunkowej z dnia 3 stycznia 2005 r., kwota 127,33 zł na zakup artykułów biurowych (druki KW, KP, raporty kasowe, akta osobowe), opłaty bankowe ([...] zł) i opłaty pocztowe ([...] zł), kwota [...] zł z tytułu wydatków na remont przedszkoli. Wydatki te powinny być sfinansowane z innych źródeł nie dotacja oświatowa, ponieważ zapewnienie warunków działania przedszkoli, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki należy do zadań organu prowadzącego placówki. Nieprawidłowym było również rozliczenie z dotacji oświatowej wydatków za zakup telefonów komórkowych ([...] zł) oraz opłat abonamentowych i za rozmowy telefoniczne ([...] zł) w sytuacji gdy przedszkola wyposażone były w telefony stacjonarne. Zakwestionowano także rozliczenie z dotacji wydatków poniesionych na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych (krzewów, bylin, winobluszcza, kory sosnowej, nawozu, 2 doniczek) w kwocie [...] zł z przeznaczeniem do założenia kącika przyrodniczego na tarasie przedszkola, które zdaniem organu miały służyć jedynie funkcji reprezentacyjnej przedszkola. Z analogicznym uzasadnieniem zakwestionowano też wydatki w kwocie [...] zł stanowiące wynagrodzenie za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych jako upominki. Zakwestionowano również kwota [...] zł obejmująca zakupy wyposażenia typu telefax, routery, lampa nocna, stolik nocny, elektryczna szczoteczka do zębów dla dorosłych, a także uchwyt ścienny LCD, z powodu ich nieokazania w trakcie kontroli. Osobną kategorię wydatków, których rozliczenie z dotacji oświatowej zostało zakwestionowane, stanowiły opłaty związane z najmem lub eksploatacją lokali użytkowych, w których prowadzone były przedszkola. Organ odmówił finansowania z dotacji wydatków na kwotę [...] zł z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną wchodzących w skład opłat eksploatacyjnych za lokale użytkowe wynajmowane dla przedszkola [...] oraz wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za najem miejsca parkingowego w parkingu podziemnym i piwnicy wchodzącej w skład opłat z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego dla przedszkola [...] powołując się art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Organ odwoławczy uwzględnił szereg wydatków zakwestionowanych w decyzji organu I instancji. Dotyczyło to premii dla pracownika ([...]zł); kwoty [...] zł, z której sfinansowano wynagrodzenie brutto wraz z pochodnymi obejmujące składki na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników przedszkoli. Jako wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem uznano też kwotę [...] zł na sfinansowanie zakupu wody źródlanej, kwotę [...] zł na zakup książki do nauki języka francuskiego dla dzieci od lat 7 i kwotę [...] zł na zakup legitymacji szkolnej, następnie kwotę [...] na zakupy zwierząt żywych (chomik, królik) wraz z akcesoriami (pokarmy, siano) do przeprowadzania zajęć z dziećmi oraz kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia za usługi polegające na okolicznościowym dekorowaniu przedszkoli oraz przygotowywaniu imprez okolicznościowych (dekoracje świąteczno- wiosenne, dekoracje sal i oprawy plastyczne na bal karnawałowy, Boże Narodzenie, jasełka, zakończenie roku szkolnego) mających tworzyć przyjazną atmosferę w czasie nauki, zabawy i odpoczynku. Ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2017 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości wraz z postanowieniem z 4 października 2016 r. o sprostowaniu błędu pisarskiego i określiło stronom solidarnie do zwrotu kwotę dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2011 roku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, kwotę dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2012 roku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Lublinie podkreślił, że organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm., dalej: u.s.o.) w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego przedszkola. Nadto uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie zawiera motywów oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 Kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.). W odniesieniu do kilku wydatków ustalenia organu zostały poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów co stanowi również naruszenie art. 80 k.p.a. wyłączając przez to możliwość dokonania kontroli legalności postępowania. Wymienione uchybienia prowadziły do naruszenia prawa materialnego (art. 90 ust. 3d u.s.o.), które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszały zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną w wyroku wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz dokonać szczegółowej oceny kwestionowanych wydatków zgodnie z regułami określonymi przepisami k.p.a. Sąd I instancji przytoczył zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. i zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. (adekwatnym dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) ustawa wyznaczając cele omawianych dotacji oświatowych, nawiązywała do pojęcia wydatków bieżących szkół, które jednak nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o systemie oświaty. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. to samo pojęcie "wydatków bieżących" szkół czy przedszkoli dookreślono wskazując kategorie wydatków objęte zakresem tego pojęcia (por. art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o.). Ponadto art. 90 ust. 3d cyt. ustawy konsekwentnie w analizowanych stanach prawnych od 2009 r. do 2015 r. stanowił o przeznaczeniu dotacji na dofinansowanie realizacji tych samych zadań szkoły czy placówki, a więc w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nowelizacjom tym nie towarzyszyły szczególne regulacje przejściowe, co należy odczytywać jako wolę ustawodawcy zastosowania wprowadzonych zmian również do weryfikacji przeznaczenia dotacji oświatowych udzielonych wcześniej. Argumenty te przemawiają za tym, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r., a następnie od dnia 31 marca 2015 r. w istocie stanowiła doprecyzowanie pojęcia wydatków bieżących szkół i placówek. Ustawodawca nie wprowadził nowych pojęć na potrzeby określenia celów dotacji oświatowej, natomiast sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciami, którymi już wcześniej posłużył się w omawianej ustawie. W konsekwencji wydatki bieżące wyraźnie wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r., a także od dnia 31 marca 2015 r. wchodziły w zakres pojęciowy wydatków bieżących pod rządem art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed 1 stycznia 2014 r., a więc także w stanie faktycznym objętym zaskarżoną decyzją. Innymi słowy dotacja oświatowa mająca służyć realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, obejmowała również wydatki bieżące związane z zatrudnieniem i utrzymaniem kadry pedagogicznej i administracyjnej, zapewnieniem oraz utrzymaniem odpowiednich pomieszczeń, zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków osób przebywających w tym pomieszczeniach, jak też wyposażeniem tych pomieszczeń w sprzęt, materiały i inne środki odpowiednie dla realizacji zadań placówki. W ocenie WSA brak aprobaty dla wykluczenia przez organy z rozliczenia ze środków dotacji oświatowej wydatków poniesionych na obsługę księgową i administracyjną przedszkoli, w tym prowizji bankowych i opłat pocztowych, czy też wydatków poniesionych na zakup artykułów biurowych do obsługi księgowej. Ocena ta dotyczy również zakwestionowanych przez organy wydatków na remont pomieszczeń, w których funkcjonowały przedszkola. Wymienione wyżej wydatki poniesione przez organ prowadzący przedszkola należy zaliczyć do wydatków bieżących palcówek przeznaczonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Zatem odmowa rozliczenia tych wydatków z dotacji oświatowej z tego powodu, że należą one do zadań organu prowadzącego, stanowi naruszenie tego przepisu poprzez dokonanie jego zawężającej wykładni. Sąd nie podzielił też oceny organu odwoławczego co do jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do niektórych kategorii wydatków rozliczonych. Wskazując na brak związku z celami udzielenia dotacji oświatowej określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. zakwestionowano między innymi zakup telefonów komórkowych i opłat poniesionych z tytułu abonamentów i rozmów telefonicznych. Zwraca uwagę przede wszystkim lakoniczność wypowiedzi organu co do motywów takiej oceny. Poza stwierdzeniem, że przedszkola wyposażone były również w telefony stacjonarne, organ nie przedstawił argumentów wskazujących na jakiekolwiek nadużycia w wykorzystaniu przez skarżące dotacji na sfinansowanie tego wydatku. Doświadczenie życiowe przeczy tezie o zbędności telefonii mobilnej w sytuacji posiadania linii stacjonarnej. Nie pozwala też na przyjęcie tezy, że zakup tego rodzaju wyposażenia nie spełnia celu dotacji oświatowej jakim jest opieka nad dziećmi przedszkolnymi, której nieodłącznym elementem jest utrzymywanie stałych i bieżących kontaktów z ich rodzicami i opiekunami, zwłaszcza w obecnej dobie gdy telefony mobilne w dużej mierze wyparły z użycia telefony stacjonarne. Nie bez znaczenia w tej kwestii jest również argument strony dotyczący racjonalności ekonomicznej użycia telefonii komórkowej w kontaktach z osobami będącymi również użytkownikami sieci komórkowej, wobec którego organ nie zajął stanowiska. Ponadto jak wynika z uzasadnienia decyzji, swoją ocenę w tym zakresie organ odniósł do sytuacji, jak to określił "stosunkowo niewielkiej jednej placówki", podczas gdy z niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżące prowadziły trzy placówki przedszkolne, zlokalizowane w różnych miejscach. Sąd I instancji zauważył, że jako niezgodne z przeznaczeniem zakwalifikowano rozliczone z dotacji oświatowej wydatki stanowiące składowe opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wynajmem lokalu, w którym prowadzone było jedno z przedszkoli oraz mieściła się część biurowa. W tej grupie wydatków zakwestionowane zostały koszty zarządu nieruchomością wspólną, opłata za miejsce parkingowe w parkingu podziemnym oraz za wynajem "piwnicy". Organ wskazał, że oprócz czynszu najmu strony ponosiły opłaty eksploatacyjne, wśród których poza funduszem remontowym, podatkiem od nieruchomości były też koszty zarządu nieruchomością wspólną pokrywające bieżące utrzymanie części wspólnych budynku. Przytaczając w decyzji wyjaśnienia tron dotyczące charakteru tych opłat i celowości ich poniesienia, organ stwierdził ostatecznie, że nie wszystkie usługi w ramach zawartych umów najmu mogą być finansowane z dotacji. Organ nie wyjaśnił jednak motywów takiego stanowiska. Poza sugestią wskazującą na możliwość finansowania tego rodzaju wydatku z innych źródeł (czesne), nie wskazano w decyzji argumentów, które pozwoliłyby poznać sposób rozumowania organu prowadzący do takiej oceny. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zwłaszcza dlaczego uznał, że ten element opłat eksploatacyjnych związanych ze stosunkiem najmu, w odróżnieniu od innych składowych tych opłat, wykracza poza zakres zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu doprecyzowanym przez ustawodawcę. Ocena ta odnosi się również do zakwestionowanych w kontekście celu dotacji – opłat za wynajem piwnicy i miejsca postojowego w garażu podziemnym. Sąd nie podzielił też oceny organu w przedmiocie sfinansowanych z dotacji oświatowej wydatków na zakup akcesoriów w tym roślin na urządzenie kącika przyrodniczego w przedszkolu Mini Martynka. Jest ona bowiem oparta na niespójnej argumentacji. Z jednej strony organ kwestionuje poniesienie wydatków z powodu nie okazania w trakcie oględzin nabytych roślin, z drugiej podważa związek tych wydatków z celami edukacyjnymi (w postaci prowadzenia zajęć na tarasie przedszkola) z tego powodu, że w trakcie oględzin placówki nie okazano urządzonego kącika przyrodniczego ani zakupionych roślin. Ostatecznie organ wyraża ocenę, że rzeczywistym celem zakupu roślin była poprawa wizerunku przedszkola, czyli względy reprezentacyjne a nie edukacyjne. Niespójność rozumowania polega na tym, że przyjęcie stanowiska, iż realizują one wyłącznie cele reprezentacyjne zakłada w istocie fakt rzeczywistego poniesienia wydatku na nabycie roślin i akcesoriów, gdy tymczasem jak wynika z argumentacji organu, dalej idącym powodem zakwestionowania wydatków na urządzenie kącika przyrodniczego było nie udowodnienie przez skarżące faktu nabycia roślin i akcesoriów z nimi związanych. Stosownie do przepisu art. 80 k.p.a. (mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie Dz. U. z 2017, poz. 1277; dalej: u.f.p.) podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, która jednak nie oznacza dowolności. Organ obowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wnioskowanie organu co do przyczyn zakwestionowania wydatków na urządzenie kącika przyrodniczego tych kryteriów nie spełnia z wyjaśnionych wyżej powodów, przy czym w aspekcie doświadczenia życiowego trzeba mieć na uwadze także rozpiętość czasową pomiędzy poniesieniem wydatku a kontrolą placówek (2,5 roku). Analogiczne argumenty należy podnieść w stosunku do wyrażonej przez organ oceny skutkującej pozbawieniem skarżących możliwości rozliczenia z dotacji wydatków na zakup akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej wartości [...] zł. Z jednej strony organ podważa ich nabycie z uwagi na nieokazanie w trakcie kontroli, z drugiej zaś kwestionuje związek zakupionego wyposażenia z celami edukacyjnymi. Brak jednoznaczności ustaleń w odniesieniu do poszczególnych wydatków podważa też prawidłowość ich oceny z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 90 ust. 3 u.s.o. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy wydatek rozliczony z dotacji w ogóle został poniesiony, a dopiero w sytuacji potwierdzenia tego faktu, czy jego charakter jest tego rodzaju, że służy on realizacji zadań dotacji oświatowej określonych w art. 90 ust. 3 u.s.o., czyli kształcenia, wychowania i opieki, bądź też tego warunku nie spełnia. Takiej jednoznacznej oceny organy nie poczyniły w stosunku do omawianych wyżej wydatków. Zdaniem WSA nie można też zaakceptować stanowiska organu w kwestii dyskwalifikacji wydatków za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych dzieciom w formie upominków. Wypowiedź organu jest w tym zakresie lakoniczna i niejednoznaczna w ocenie. Z jednej strony organ podważa wartość zamówionych usług, z drugiej dyskwalifikuje je w kontekście celów dotacji oświatowej. Stanowisko organu nie zawiera jednak przekonującego wyjaśnienia z jakich konkretnie powodów przyjęto, że wręczane dzieciom fotografie dokumentujące ich udział w organizowanych w przedszkolach zabawach okolicznościowych i uroczystościach, nie realizowały celów z zakresu edukowania, wychowania i opieki, pozostając tym samym poza zakresem hipotezy normy prawnej z art. 90 ust. 3d u.s.o. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Ewentualnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. dalej: u.f.p.): - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012 poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że wskazane nowelizacje tego przepisu miały charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na pokrycie wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole) dotyczących: (1) usług księgowych, (2) opłat bankowych, (3) opłat pocztowych oraz zakupu znaczków pocztowych, (4) zakupu artykułów biurowych do obsługi księgowej i wydatki te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz mają charakter wydatków bieżących a tym samym nie można uznać dotacji oświatowej przeznaczonej na pokrycie wyżej wymienionych wydatków za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 252 ust l pkt 1 u.f.p. - w sytuacji, gdy przepisy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012 nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole); 2. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012) oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.: - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o, w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012 poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że wskazane nowelizacje tego przepisu miały charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na pokrycie wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole) dotyczących (1) opłaty za najem miejsca parkingowego w parkingu podziemnym i piwnicy wchodzących w skład opłaty z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego dla Przedszkola Mini Martynka i wydatki te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz mają charakter wydatków bieżących a tym samym nie można dotacji oświatowej przeznaczonej na pokrycie wyżej wymienionych wydatków uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.; - w sytuacji, gdy przepisy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012 nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole); 3. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012) oraz w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., - poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz w roku 2012 poprzez pryzmat kolejnych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz od dnia 31 marca 2015 r.) i przyjęcie, że wskazane nowelizacje tego przepisu miały charakter doprecyzowujący a nie merytoryczny, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 2 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1u.f.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na pokrycie wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole) dotyczących (1) remontu przedszkoli i wydatki te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz mają charakter wydatków bieżących a tym samym nie można dotacji oświatowej przeznaczonej na pokrycie wyżej wymienionych wydatków uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. - w sytuacji gdy przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 oraz wyroku 2012 nie przewidywały możliwości sfinansowania z dotacji oświatowej wydatków organu prowadzącego szkołę lub placówkę (przedszkole); 4. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z 80 i art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest lakoniczne i nie zawiera motywów oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków, przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. a ponadto wadliwą ocenę Sądu, iż w odniesieniu do kilku wydatków ustalenia organu zostały poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co stanowi również naruszenie art. 80 k.p.a. wyłączając przez to możliwość kontroli legalności postępowania - w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, w której organy administracji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, okoliczności uzasadniające zakwestionowanie poszczególnych wydatków (1 zakup telefonów komórkowych i opłat poniesionych z tytułu abonamentów i rozmów telefonicznych, 2 wydatki stanowiące składowe opłat eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wynajmem lokalu, w którym prowadzone było jedno z przedszkoli oraz mieściła część biurowa, 3 wydatki na zakup akcesoriów w tym roślin na urządzenie kącika przyrodniczego w jednym z przedszkoli, 4 zakup akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia, 5 wydatki za usługi fotograficzne dotyczące zdjęć pamiątkowych wręczanych dzieciom w formie upominków) zostały dokonane na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów a nie w sposób dowolny (art. 80 k.p.a.), natomiast uzasadnienie decyzji - wbrew opinii Sądu - zawiera motywy oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków, a zatem spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a; 5. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania: "Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną w wyroku wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz dokonać szczegółowej oceny kwestionowanych wydatków zgodnie z regułami określonymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, dajcie jej wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. - w sytuacji, gdy w/w wskazania są konsekwencją wadliwej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu z 2011 i 2012 roku) oraz są konsekwencją oceny, iż decyzja w pewnych aspektach jest lakoniczna oraz narusza przepisy art. 107 § 3 i art. 80 k.p.a. Wskazania skutkować będą tym, iż ponownie rozpoznając sprawę organy administracji - naruszą art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012), a nadto zobowiązane będą do dokonywania ponownej oceny okoliczności ustalonych i ocenionych w sposób wyczerpujący i zgodny z przepisami prawa - w decyzji z 2 sierpnia 2017 roku. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. [...] wniosły o oddalanie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega, więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 1-3 osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem ocena, które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki powinien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy zostały one należycie dokonane. Podstawowym problemem w sprawie jest wykładania art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1, 2 i 3 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję SKO w Lublinie kwestionując przyjętą w tym rozstrzygnięciu wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o., stwierdzając że nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r. miały charakter doprecyzowujący. Tymczasem, według organu wzmiankowane zmiany miały charakter merytoryczny. Odnosząc się do powyższego, w aspekcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie tego Sądu zarysowały się dwa stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian, a mianowicie o pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian i przeciwstawny mu pogląd o merytorycznym charakterze zmian. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje zawartą m.in. argumentację zawartą w wyroku NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzone przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnym (zob. także wyroki NSA z: 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18, 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, 26 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 1726/18, 21 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 632/20, 7 lipca 2021 r. sygn. akt I GSK 1993/18). W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit, są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Pogląd, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny jest poglądem przeważającym, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii. W tym stanie rzeczy, za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 1, 2 i 3 u.s.o., gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2011 i 2012 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji. WSA w Lublinie wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d miały charakter doprecyzowujący, co oznacza, że przedmiotowe dotacje oświatowe przyznane skarżącym na rok 2011 i 2012 mogły być wykorzystane wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 4 i 5 osnowy skargi kasacyjnej, należy uznać je za usprawiedliwione. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących danych zdarzeń. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Natomiast zakres prowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego wyznaczają obowiązujące przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Nie ma podstaw do przyjęcia, że ustalenia dowodowe były niepełne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (którego Sąd I instancji nie zakwestionował) oraz załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyjęta w art. 80 k.p.a. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych dowodów powinien kierować się min. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Zasadność twierdzenia, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w 80 k.p.a. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów kierując się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., który w latach 2011-2012 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkoli w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. W okresie objętym sporem, przepis ten nie przewidywał możliwości ponoszenia z dotacji wydatków należących do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę wymienionych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Wbrew stanowisku Sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest lakoniczne i zawiera pełne uzasadnienie motywów oceny poszczególnych kwestionowanych wydatków, spełniając wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. W kwestii zakupu telefonów komórkowych oraz opłat abonamentowych, organ ustalił przede wszystkim brak istotnych dowodów w postaci bilingów. Nadto wskazał, że same wyjaśnienia stron nie są wystarczającą podstawą do przyjęcia, że dotacja we wskazanych kwotach była związana z realizacją zadań dotyczących wychowania dzieci i opieką nad nimi w przedszkolu. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej placówek (art.90 ust.3f u.s.o.) i nie mogą opierać się tylko na oświadczeniach beneficjenta, że dotacja została wykorzystana na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium jednoznacznie wskazało, że strona nie wykazała związku tych wydatków z realizacją zadań przedszkoli w zakresie określonym w przepisach u.s.o. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż finansowanie z dotacji oświatowej opłat dot. używania telefonów komórkowych nie związanych fizycznie z daną placówką, wymaga aby prowadzący przedszkole wykazał związek używania tych telefonów z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. i w powiązaniu z konkretną placówką oświatową (placówkami). Organ zakwestionował rozliczenie z dotacji opłat za koszty zarządu nieruchomością wspólną argumentując, że najem pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność przedszkola wskazuje bezpośrednio na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi, a więc opłata za najem tego pomieszczenia (wyodrębniona część tej opłaty) może być sfinansowana z dotacji oświatowej, ponieważ ostatecznymi beneficjentami dotacji są właśnie dzieci uczęszczające do przedszkola. Natomiast w przypadku kosztów zarządu nieruchomością wspólną brak jest takiego bezpośredniego związku, gdyż krąg podmiotów i osób korzystających z tego typu usługi wkracza poza osoby prowadzące przedszkole czy też uczęszczające do niego dzieci. W rezultacie strony nie udowodniły, że sporne wydatki służyły celom wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W zakresie wydatków na zakup roślin i akcesoriów ogrodowych służących do założenia kącika przyrodniczego organ nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zakwestionowano omawiane wydatki z punktu widzenia regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. SKO w sposób jednoznaczny wskazało, że zakup roślin służył poprawie wizerunku przedszkola, czyli względom reprezentacyjny (estetyczny), a nie edukacyjnym. Podobne stanowisko zajęto w zaskarżonej decyzji co do akcesoriów typu lampa nocna i inne elementy wyposażenia o łącznej kwocie 1.058,88 zł. Kolegium nie podważyło samego faktu poniesienia tych wydatków, lecz zakwestionowało je jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Z uzasadniania zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zakupione akcesoria nie służą realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki ( art. 90 ust. 3d us.o.). Także zakwestionowanie wydatków w kwocie 2.285,10 zł z tytułu wynagrodzenia za usługi fotograficzne dot. zdjęć pamiątkowych wręczonych jako upominki, nastąpiło na podstawie art. 90 ust. 3 d u.s.o. SKO wskazało, że zdjęcia te zostały wręczone dzieciom z grup "O" jako upominek i pamiątka z pobytu w przedszkolu, a więc nie służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w Lublinie dokonało oceny zakwestionowanych wyżej wydatków nie naruszając art. 80 k.p.a., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia w tym zakresie wymogi art. 107 pkt 3 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 2 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. B) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).