I GSK 1993/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 767/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 767/17, oddalił skargę Stowarzyszenia [...] w Ł. na decyzję z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] maja 2014 r. Starosta Siemiatycki określił Stowarzyszeniu [...] z siedzibą w Ł. zobowiązanie z tytułu przypadającej do zwrotu kwoty 254 278,14 zł, stanowiącej wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji udzielonych Stowarzyszeniu w latach 2012 i 2013 na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w związku z prowadzeniem Zasadniczej Szkoły Zawodowej w S. i Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S. W uzasadnieniu orzeczenia organ powołał się na ustalenia protokołu kontroli przeprowadzonej 20 lutego 2014 r. Stowarzyszenie otrzymało w roku 2012 dotację w kwocie 714 187,20 zł (wraz z wyrównaniem zaległej dotacji w kwocie 512 790,21 zł), a w roku 2013 – dotację w kwocie 750 007,90 zł. Z tych kwot w poszczególnych latach finansowano działalność [...] będącego jednostką organu prowadzącego zajmującą się obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkół: 127 214,77 zł w roku 2012 i 127 063,37 zł w roku 2013. Przywołane kwoty oszacowano na podstawie rozliczeń przedstawionych przez Stowarzyszenie. Powyższych wydatków nie uznano za spełniające warunki określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), w związku z czym zostały one potraktowane jako części dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. Zdaniem Kolegium, w latach 2012-2013 ustawodawca wyraźnie rozróżniał zadania oświatowe szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (art. 90 ust. 3d u.s.o.), na które można przeznaczyć dotację, od zadań organu prowadzącego szkołę w żaden sposób niezwiązanych z celami oświatowymi (art. 5 ust. 7 u.s.o.), a polegającymi na zapewnieniu obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości przeznaczenia dotacji przez Stowarzyszenie w latach 2012-2013 na zadania związane z zapewnieniem obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, WSA stwierdził, że – wbrew zarzutom skargi – organy nie uchybiły zasadom postępowania administracyjnego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżące Stowarzyszenie w sposób niezgodny z prawem wydatkowało część dotacji. Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 7, art. 9 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.). Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. z brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., Sąd I instancji wskazał, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie ma charakter celowy. WSA podkreślił, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 827) zmodyfikowano ww. przepis, umożliwiając wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzając możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Nie ma jednak żadnych podstaw do wywodzenia skutków prawnych z ustawy doprecyzowującej z uwagi na fakt, że przedmiot dotacji nie dotyczy ani stosunku prawnego zawiązanego po jej wejściu w życie, ani też trwającego w dacie wejścia w życie ustawy, bowiem dotacje zostały przyznane na lata 2012-2013 i w tych latach skonsumowane. Zdaniem składu orzekającego w I instancji, do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie funkcjonowało rozwiązanie prawne, wskazujące na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d, są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego. Zatem dofinansowanie w ramach dotacji obejmować mogło jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę (art.90 ust. 3d u.s.o.). Jednocześnie z brzmienia art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynikało, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę), mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Wspomniany przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Dlatego też nie można uznać, że dotacja skonsumowana do czasu wejścia w życie przepisów zmieniających w części, w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego szkołę, w tym na obsługę zespołu ekonomiczno-administracyjnego, wydatkowana została zgodnie z jej przeznaczeniem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Stowarzyszenie [...] w Ł., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r.) w zw. z zasadami pewności prawa oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, będącymi komponentem zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą podziału władz i odrębności władzy sądowniczej od władzy ustawodawczej (art. 10 i 173 Konstytucji RP) – poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz błędne niezastosowanie art. 2, 10 i 173 Konstytucji RP, polegającą na bezpodstawnym przypisaniu ustawodawcy faktycznie niewyrażonego przezeń w ustawie zakazu dofinansowania z dotacji obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół niepublicznych, gdyż jakoby są to wydatki w żaden sposób niepowiązane z realizacją zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, skutkiem czego było zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej kwalifikacji przez organ administracji publicznej spornej części dotacji przekazanej skarżącemu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.; b) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 1 pkt 20 lit. e ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 357) – poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. wraz z przepisami nowelizującymi, polegającą na wewnętrznie sprzecznym twierdzeniu, że choć dwie kolejne nowelizacje w istocie nie wywołały zmiany stanu prawnego, to jednak w okresie obowiązywania przepisu nowelizującego – w jego wersji pierwotnej, ukształtowanej przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 56, poz. 458), która weszła w życie 22 kwietnia 2009 r. i w tym brzmieniu obowiązywała do 31 grudnia 2013 r., tj. dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. – nie było możliwe dofinansowanie z dotacji wydatków bieżących na realizację zadań określonych w art. 5 ust. 7; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które polegało na nierzetelnym sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w taki sposób, nie poddaje się ono weryfikacji przez instancję kasacyjną, albowiem Sąd I instancji: - przytoczył bez podania źródła obszerne fragmenty uzasadnienia innego orzeczenia, nie uwzględniając różnicy stanu faktycznego i prawnego obu spraw, a także podzielił i przyjął za własne stanowisko autora jednego z komentarzy prawniczych w dwóch różnych wydaniach, bardzo odległych w czasie, w znacznej części pomijając niewygodne dla siebie fragmenty tekstu odniesienia, - zawarł w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą założenia odnośnie do braku zmiany stanu prawnego na skutek kolejno dokonywanych nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., z drugiej natomiast strony o konieczności stosowania przepisów prawa międzyczasowego, z czego następnie wywiódł zaskakujący wniosek o bezzasadności skargi, choć skarżący nigdy nie domagał się zastosowania prawa nowego do sytuacji ukształtowanej przed dokonaną zmianą normatywną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Według art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ma wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca zarówno dla organów administracji jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego Sądu ( por. H. Filipczyk glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011r. II FSK 2057/09 POP 2011, z. 5, poz. 429 ). Wskazać w tym miejscy należy, iż zgodnie z orzecznictwem przyjmuje się, iż przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne ( wyrok NSA z 8 lutego 2017r. sygn. II GSK 5573/16 LEX 226489). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy odnieść się do kluczowego problemu, a mianowicie zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz błędnego niezastosowania art. 2, 10 i 173 Konstytucji RP, polegającego na bezpodstawnym przypisaniu ustawodawcy faktycznie niewyrażonego przezeń w ustawie zakazu dofinansowania z dotacji obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół niepublicznych, gdyż jakoby są to wydatki w żaden sposób niepowiązane z realizacją zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Skutkiem powyższego było, jak wywodzi skarżące stowarzyszenie, zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej kwalifikacji przez organ administracji publicznej spornej części dotacji przekazanej skarżącemu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Skarżący podnosi też zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.) w aspekcie wskazanego w zarzutach nieuwzględnienia nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., mimo – zdaniem skarżącego – doprecyzowującego charakteru zmian. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wstępnie zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. Dotacja oświatowa przysługuje na każdego ucznia/wychowanka i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, niezależnie od tego, że przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły/przedszkola o ściśle określonym zakresie, tj. kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Następnie wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i później – nie ma zastosowania do oceny stanu faktycznego sprawy zaistniałego w poprzednim stanie prawnym. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r. uzyskał następującą treść: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e)pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół/przedszkoli, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę/ przedszkole i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły /placówki wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych". Z powyższego wynika, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z dnia 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 – publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13 – publ. CBOSA). NSA w składzie w składzie orzekającym w sprawie podziela powyższe stanowisko, uznając, iż w świetle art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) dotacja winna trafiać na własne zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Co prawda w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły przedszkola lub innej placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na: dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej sprzyjać może, na co kładzie nacisk skarżący, zapis tej normy, gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących: "każdy wydatek poniesiony na cele działalności". Odnosząc się do wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej," które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków – należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej szkoły lub placówki. Niewątpliwie kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga pogłębionej analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek zrealizowany został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie są objęte wydatki poniesione na obsługę księgową placówki jest nieuzasadniony. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Pogląd o braku podstaw do finansowania z dotacji wydatków niezwiązanych bezpośrednią z działalnością oświatową szkoły był, na co zwrócił uwagę WSA przedstawiony w sprawie, w której stroną było skarżące stowarzyszenie i która była już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne obu instancji (sygn. I SA/ Bk 6/13 i sygn. II GSK 916/13), w których to rozstrzygnięciach przyjęto, że "w zestawieniu z treścią art. 90 ust 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi prowadzonej szkoły wykonywanej zarówno przez zarząd stowarzyszenia jak i funkcjonujący przy tym zarządzie [...]". Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w powyższy sposób przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Odnosząc się natomiast do charakteru dokonanych zmian wskazanej wyżej regulacji, WSA błędnie przyjął, że ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust 3 u.o. nie dokonał zmiany stanu prawnego, a zmiany te miały charakter doprecyzowujący. Jednakże, w ocenie WSA, nie ma żadnych podstaw do wywodzenia skutków prawnych z ustawy doprecyzowującej z uwagi na fakt, że przedmiot dotacji nie dotyczy ani stosunku prawnego zawiązanego po jej wejściu w życie, ani też trwającego w dacie wejścia w życie ustawy, bowiem dotacje zostały przyznane na lata 2012-2013 i w tych latach skonsumowane. Powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji dało skarżącemu asumpt postawienia w środku prawnym zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 1 pkt 20 lit. e ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 357) – poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. wraz z przepisami nowelizującymi, polegającą na wewnętrznie sprzecznym twierdzeniu, że choć dwie kolejne nowelizacje w istocie nie wywołały zmiany stanu prawnego, to jednak w okresie obowiązywania przepisu nowelizującego – w jego wersji pierwotnej, ukształtowanej przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 56, poz. 458), która weszła w życie 22 kwietnia 2009 r. i w tym brzmieniu obowiązywała do 31 grudnia 2013 r., tj. dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. – nie było możliwe dofinansowanie z dotacji wydatków bieżących na realizację zadań określonych w art. 5 ust. 7. Odnosząc się do powyższej kwestii charakteru zmian przepisu art.90 ust. 3d u.s.o. nowelizacjami dokonanymi art. 1 pkt 20 lit. e ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. oraz art. 1 pkt 61 lit. b ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie światy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 357), zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Natomiast pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę/przedszkole, bądź jednostkę prowadzącą placówkę czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, nie zaś jak przyjął WSA w Białymstoku – doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę, poczynając od 1 stycznia 2014 r., są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji, zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu istniejącej regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 , sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. W tej sytuacji, mimo że WSA w Białymstoku wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący, rozstrzygnięcie podjęte w pierwszej instancji odpowiada prawu. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dotacja oświatowa przyznana skarżącemu stowarzyszeniu na 2012 i 2013 rok mogła zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegały finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. Na te cele organ prowadzący powinien był wówczas zgromadzić odrębne środki. Brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do końca 2013 roku nakazywało zatem wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji przyznanej w niniejszej sprawie, kosztów, które określone zostały mianem kosztów obsługi finansowej prowadzonej szkoły, poniesione przez powołaną przez skarżące stowarzyszenie jednostkę [...]. Podsumowując, skoro przedstawione wyżej zarzuty nie okazały zasadne, a wyrok Sądu I instancji we wskazanym wyżej zakresie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił.