I GSK 1505/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/16 w sprawie ze skarg A Sp. z o.o. w L na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia [...]: - [...]; - [...]; - [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną. Votum separatum Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/16 oddalił skargi A Sp. z o.o. w L w sprawach połączonych sygn. akt I SA/Kr 1304/16, I SA/Kr 1305/16; I SA/Kr 1306/16 na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, z [...] Nr [...], w przedmiocie zwrotu dotacji. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Biuro Kontroli i Audytu Starostwa Powiatowego w Nowym Targu w [...] w Nowym Targu prowadzonym przez A Sp. z o.o. w L stwierdzono wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem środków finansowych z dotacji za lata 2012, 2013 oraz 2014. W związku z brakiem realizacji wniosków pokontrolnych, Starosta wszczął postępowanie administracyjne. Starosta Nowotarski decyzjami z [...] znak: [...] orzekł o zwrocie przez A Sp. z o.o. w L, jako organu prowadzącego [...], środków z dotacji otrzymanej w 2012 r. (w kwocie 64.622,97 zł), 2013r. (w kwocie 110.083,14 zł) i 2014 r. (w kwocie 151.858,08 zł) udzielonej przez Powiat Nowotarski. Ponadto, organ określił obowiązek zwrotu odsetek od wymienionych kwot, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od terminów wskazanych w tych decyzjach. W uzasadnieniu wskazano, że w oparciu o dokumenty pozyskane w czasie kontroli organ ustalił, że w latach 2012, 2013 oraz 2014 Szkoła przy organizacji procesu dydaktycznego korzystała z pomocy podmiotu zewnętrznego tj. B w L. Współpraca ta obejmująca obsługę rekrutacji pracowników i słuchaczy, przygotowanie i weryfikację umów, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżące wsparcie pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego, realizowana była w oparciu o odpłatną umowę kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego zawartą pomiędzy A. Sp. z o.o. w L i spółką B. w L. Koszty realizacji usługi na rzecz Szkoły, w ww. okresach, organ prowadzący sfinansował z dotacji otrzymanych z Powiatu Nowotarskiego. Starosta wskazał, że wydatki na usługę w zakresie organizacji procesu dydaktycznego w szkole, która była wykonywana przez firmę zewnętrzną na podstawie w/w umowy nie spełniały kryteriów, o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 nr 256 poz. 2572 z póżn. zm., dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą dotacje tj. lat 2012- 2014. Starosta wskazał, że obsługa rekrutacji pracowników i słuchaczy, przygotowanie i weryfikacja umów, zapewnienie obsługi finansowej szkoły, bieżące wsparcie pracowników szkoły w zakresie obowiązujących przepisów prawa oświatowego należy do obowiązków organu prowadzącego szkołę z tej racji, że wszystkie te czynności związane są z zapewnieniem prawidłowej obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły, o której mowa w art. 5 ust 7 pkt 3 u.s.o. i jako takie nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz z działalnością organu prowadzącego szkołę. Starosta stwierdził, że kwoty z dotacji zostały wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem powinny zostać zwrócone do budżetu Powiatu Nowotarskiego wraz z odsetkami naliczonymi od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Orzekając na skutek odwołań spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu (dalej: "SKO") decyzjami z [...], utrzymało w mocy decyzje Starosty Nowotarskiego. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że zgodnie z regulacjami prawnymi, jakie obowiązywały w okresie, którego dotyczą dotacje, szkoła niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej, mogła otrzymać dotację po spełnieniu warunków wskazanych w art. 90 ust. 3 u.s.o. Natomiast jak stanowił ust. 3d tego przepisu dotacja taka przeznaczona była na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, co więcej dotacja mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ponadto SKO stwierdziło, że wydatków organu prowadzącego szkołę w zakresie szeroko pojętej obsługi administracyjno-prawnej, spraw kadrowo-osobowych, procesu rekrutacji słuchaczy, zapewnienia obsługi finansowej, czy wsparcia personelu w zakresie prowadzenia dokumentacji szkolnej, nie można było uznać, jako bieżących zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki w wyżej wskazanym zakresie, nawet gdy były ponoszone na rzecz firmy zewnętrznej świadczącej usługi dla danej szkoły, stanowiły w istocie dotowanie organu prowadzącego – w rozpoznawanej sprawie spółki prawa handlowego - co stało w sprzeczności z celem dotacji oświatowej, której zadaniem było wsparcie działalności edukacyjnej, nie zaś poprawa wyniku finansowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Uzasadniając oddalenie skarg spółki na powyższe decyzje WSA w Krakowie stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który nie stanowił kontrowersji miedzy stronami. Problem prawny, zdaniem WSA, dotyczył oceny prawnej stanu faktycznego w świetle art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd I instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 7 i 77 § 1 k.p.a. nie zasługiwał na uwzględnienie., wbrew bowiem zarzutom skarg zebrano wystarczający| do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony. Jak wskazał dalej WSA rozpoznawana sprawa dotyczy prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Miasta Nowy Trag w latach 2012-2014 zgodnie z art. 90 ust. 1 i 3 u.s.o. Na mocy art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, iż dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje te mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił, iż za działalność szkoły lub placówki odpowiada organ prowadzący szkołę lub placówkę. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. WSA uznał, że nie można było przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel związany z działalnością placówki oświatowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły (placówki) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Chodziło przy tym o wydatki bieżące, nie wszystkie jednak ale wyłącznie mieszczące się w w/w zakresie zadań. Z tego względu w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, podmiotowo–celowa, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel, tj. realizację dofinansowania konkretnych zadań placówki. W związku z powyższym WSA stwierdził, że rolą omawianej dotacji, udzielanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie było subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (placówkę oświatową) czy też pokrywania wszelkich jej wydatków. Ponieważ celem dotacji było dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogły być finansowane z dotacji. Z powyższego zdaniem WSA wynikało, że finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej stanowiło obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można było wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. WSA podkreślił jednocześnie, że zarówno treść art. 5 ust. 7, jak również art. 90 ust. 3d u.s.o. ulegały nowelizacjom. Pierwszy z powołanych przepisów, określający zadania organu prowadzącego, uzupełniony został, począwszy od 31 marca 2015r., o pkt 1a przewidujący obowiązek organu prowadzącego placówkę zapewnienia warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym. Treść drugiego natomiast, począwszy od 1 stycznia 2014r., w miejsce ogólnego sformułowania, iż dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, zmieniona została w ten sposób, że wskazywała na zasadzie katalogu zamkniętego wydatki bieżące i majątkowe możliwe do sfinansowania dotacją. Dopiero jednak od 31 marca 2015r. w tym katalogu umieszczone zostały wydatki bieżące związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W związku z powyższym nie można było, zdaniem WSA, nie można było rozszerzająco wykładać przepisów normujących dotacje, zwłaszcza dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych. Z tego względu Sąd I instancji nie mógł podzielić zapatrywania, iż właściwe było szerokie rozumienie, wynikającego z treści art. 90 ust. 3d u.s.o., zakresu zadań szkoły finansowanych dotacją w latach 2012, 2013 i 2014 ze względu na dokonaną w 2015r. zmianę tego przepisu. WSA podkreślił przy tym, że ustawodawca decydując się na nowelizację art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wprowadził przepisów przejściowych, a sam przepis jest przepisem prawa materialnego zatem organy zastosowały go w brzmieniu obowiązującym w latach 2012, 2013 i 2014. Art. 5 ust. 7 u.s.o. w wersji obowiązującej od marca 2015r. nie mógł zatem mieć zastosowania w sprawach. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że dotacja oświatowa w stanie prawnym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, nie była nakierowana na finansowanie całokształtu wydatków ponoszonych przez organ prowadzący placówkę oświatową. Zakładała ona sfinansowanie tylko niektórych wydatków bieżących, bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Inne wydatki, bieżące, czy majątkowe, wynikające z obowiązków prowadzącego placówkę niepubliczną, obciążały podmiot prowadzący. A Sp. z o.o. w L w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i uwzględnienie skarg na decyzje SKO w Nowym Sączu i w konsekwencji uchylenie decyzji SKO w Nowym Sączu z dnia [...] wraz z poprzedzającymi je decyzjami Starosty Nowotarskiego z dnia [...], a także umorzenie postępowań administracyjnych w sprawie, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 3 d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów u.s.o. poprzez błędne uznanie, iż zmiana ust. 3 d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 cyt. Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r. a w konsekwencji błędne i niezgodne z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uznanie, iż decyzja SKO w Nowym Sączu nie narusza w/w przepisów u.s.o. i brak jej uchylenia, pomimo, zgodnie z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone decyzje; 2. naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 357) w zw. z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" a także bezpośrednio naruszenie w/w przepisów ustaw o systemie oświaty i ustaw zmieniających poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3 d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r., pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 252 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy decyzje organu I i II instancji zawierały prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo a) nie wyjaśniania zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. do stanu faktycznego niniejszej sprawy; b) powołania się w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji na art. 90 ust. 3d u.s.o., w sytuacji, gdy nie został wskazany przez organ jako podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia; c) a także niezamieszczenie w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji konkretnych postanowień uchwały dotacyjnej w podstawie prawnej decyzji; d) oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wydatków bieżących poniesionych przez skarżącą w związku z umową o współpracy zawartą z B. w L i odniesienie się jedynie do wydatków na usługi finansowe i procedury rekrutacji słuchaczy, w sytuacji, gdy zakwestionowane została całość wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. tj. zasady praworządności poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy wyczerpującego zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy przedmiotowej sprawy pomimo: a) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie b) poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie jedynie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym - w protokole z przeprowadzonej w szkołach skarżącej kontroli, w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla Organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń a zawartych we wnioskach pokontrolnych c) nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w tym przy uwzględnieniu niewłaściwej, zawężającej interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o.; d) braku odniesienia się przez organy prowadzące postępowanie do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowania odmiennego stanowiska w sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pomimo iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niezasadne przyjęcie, a także powielenie stanowiska organu I instancji, że na gruncie sprawy zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem; w sytuacji, gdy prawidłowo stosując art. 145 § 1 ust 1 lit. c) p.p.s.a. WSA winien stwierdzić naruszenie w/w przepisów i uchylić zaskarżoną decyzję; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniesionej skargi w granicach danej sprawy, nie wzięcie przez Sąd pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także przepisów prawa, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu i rozstrzygnięcia treści, tj. a) art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. - wskazującego na nieprawidłowy sposobu naliczania odsetek przez organy prowadzące postępowanie od dotacji podlegających zwrotowi; b) art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu od 31.03.2015 r. mającej jedynie charakter doprecyzowujący, potwierdzającej (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.; c) zawartych w skardze na decyzje zarzutów naruszenia przepisów kpa tj. art. 7, 77 107 § 1 i 3 k.p.a., których stwierdzenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów jej autor przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. SKO w Nowym Sączu nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarzucie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dopiero bowiem ocena które przepisy prawa materialnego będą miały w sprawie zastosowanie i jaka jest ich prawidłowa wykładnia pozwoli stwierdzić jaki winien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy były należycie dokonane. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, mianowicie wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (u.s.o.). Zarzuty te, okazały się jednak niezasadne. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2012r., 2013r., i 2014 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wiąże te zarzuty z wadliwą wykładnią art. 90 ust.3 d u.s.o., czego jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucane wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie są trafne. Opierają się one na założeniu, że nie można było prawidłowo ustalić stanu faktycznego w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym, gdyż strona nie ma prawnych możliwości skutecznego zakwestionowania ustaleń poczynionych podczas postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, składał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli. Gdy zaś idzie o dokument, jakim jest protokół kontroli, to jest to materiał dowodowy, który podlegał ocenie organu w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji poddanej niniejszej kontroli sądowoadministracyjnym. Podkreślenia też wymaga, że skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia, jakie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organ pominięte. Natomiast argumentacja skarżącego kasacyjnie dotycząca charakteru czynności wykonywanych przez spółkę B W L a w efekcie i poniesionych wydatków które, zdaniem strony, powinny być pokryte z przyznanej dotacji ma w swoim założeniu forsowaną przez skarżącego wykładnię przepisów art. 90 ust.3d i art. 5 ust.7 u.s.o. Wykładnię która, jak już powiedziano, nie została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w odniesieniu do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie wskazano art.90 ust.3 d u.s.o. , pomimo, że w uzasadnieniu powołano się na ten przepis, jako stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, skarżący nawet nie podjął próby wykazania jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że ten niewątpliwy mankament decyzji administracyjnej na gruncie tej sprawy nie powodował naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. W sposób jasny i klarowny, czego nie kwestionuje strona skarżąca, wskazano w uzasadnieniu decyzji z jakich względów to właśnie uregulowanie stanowi podstawę prawną do wydania decyzji o zwrocie dotacji. Natomiast w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego powyższy przepis został wskazany. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując zaskarżone decyzje, jako prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 7 a petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie ma racji skarżący kasacyjnie, iż odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (a takich dotyczy sprawa niniejsza) powinny być naliczone od dnia doręczenia stronie protokołu kontroli. Odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu. Stanowi o tym wyraźnie przepis art. 252 ust.6 ustawy o finansach publicznych. Tak też w zakwestionowanych decyzjach orzeczono. Tym samym brak odniesienia się przez Sąd I instancji do sposobu obliczania odsetek (zarzut ten pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej) nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Wreszcie, za nietrafny należy uznać również zarzut opisany w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej, polegający na tym, że WSA błędnie uznał, iż nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącego kasacyjnie przypomnieć należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (odwoławczej) nie powinien czynić tego w oderwaniu od treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP zasadą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Zgodnie z treścią art.138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przepis prawa uprawnia organ odwoławczy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, a taka sytuacja stanowi przedmiot rozważań w niniejszej sprawie, jedynie w sytuacji, gdy zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy, skoro organ wydał decyzję w trybie art.138 § 1 pkt 1 k.p.a., to tym samym uznał, że decyzja wydana w I instancji była zgodna z prawem, w tym także, co do powołanej podstawy prawnej i wskazanego w tej decyzji trybu oceny postępowania (v. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 553/11). Jak wynika z akt sprawy, SKO odniosło się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniach od decyzji Starosty Nowotarskiego oraz uznało, że materiał zebrany w sprawie jest wystarczający do wydania decyzji. Wyprowadzenie zaś przez organ innych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, niż chciałaby strona skarżąca, nie stanowi samo w sobie argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji. Jak już powiedziano, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy nie naruszając przepisów proceduralnych i materialnych mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.