II FSK 374/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 139/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1 Wyrokiem z 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 139/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w P. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe z których wynika, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy kapitałowej T. Spółka w grupie T. jest powiązana z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych, która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zależnie od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego. Każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. W zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie od niej otrzymali. Przystąpienie Spółki do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec tego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Świadczenia Spółki w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz Spółki. Z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych (polityka poręczeń), do której przystąpiła Spółka, wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, że Spółka dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są następujące sytuacje, że Spółka - udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu; - udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu; - udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu. Poręczenia wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w grupie na ich żądanie. Tym samym Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1. "Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?" 2. "Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?" 3. "Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?". 1.3 Zdaniem Spółki dokonywanie wzajemnych poręczeń w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec tego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 1.4 Minister Rozwoju i Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że stanowisko w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3 jest nieprawidłowe ze względu na brak wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Nieprawidłowe jest także stanowisko w zakresie treści pytania nr 2 z uwagi na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności, przez wskazanie, iż dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, że świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania oraz stwierdzenia, że każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła: - błędną wykładnię prawa, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie występuje jedynie wówczas, gdy: a) udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń - w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3; b) świadczenie Spółki z tytułu otrzymanego poręczenia będzie mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. Spółka wykona w tym samym okresie świadczenie analogiczne na rzecz podmiotu od którego to świadczenie uzyskuje - w kontekście pytania nr 2; - niewłaściwą ocenę, że w kontekście wszystkich zadanych pytań, Spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, co skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej; b) nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki, nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej; c) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej; d) oparcie uzasadnienia prawnego interpretacji na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że o świadczeniu wzajemnym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje jakiekolwiek świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje to świadczenie. Świadczenie musi być ekwiwalentne, nie ma jednak żadnych racjonalnych podstaw do tego, by uznawać, że świadczenie to musi być analogiczne. Świadczenie o charakterze nieodpłatnym nie może wystąpić w sytuacji umowy dwustronnie zobowiązującej, czyli takiej, w której obowiązek świadczenia ciąży na obu stronach. W tego rodzaju umowach każda ze stron jest dłużnikiem i wierzycielem drugiej, zaś świadczenie każdej stanowi równoważnik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Ekwiwalentność świadczeń nie powstanie dopiero w momencie, gdy Spółka udzieli poręczenia innemu podmiotowi z grupy, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, ale powstaje już w momencie, w którym Spółce udzielono poręczenia, gdyż w tym właśnie momencie Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia co najmniej temu podmiotowi, od którego poręczenie otrzymała. Tym samym, wszystkie poręczenia w ramach polityki poręczeń są zawsze równoważne/ekwiwalentne. W każdym przypadku wystąpi bowiem świadczenie wzajemne. Tym świadczeniem wzajemnym jest zobowiązanie się do udzielenia poręczenia na zgłoszone żądanie. Nie jest istotne kiedy Spółka udzieli takiego poręczenia i czy w ogóle takie poręczenie będzie kiedykolwiek wymagane. Już samo zobowiązanie się Spółki do pozostawania w gotowości do udzielenia takiego poręczenia na bieżące żądanie danego podmiotu z grupy jest wartością samą w sobie dla tego podmiotu, który udzielił Spółce wcześniej poręczenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1 Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, podzielił stanowisko Spółki, że przystąpienie do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W rezultacie odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy) nie jest otrzymane tytułem darmym. Uzyskanie przez Spółkę poręczenia jest zależne jedynie od jej woli (wystąpienie względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem). Dlatego udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie rodzi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dla oceny ekwiwalentności podstawowe znaczenie ma wola stron stosunku zobowiązaniowego. Nie ma uzasadnienia dla poglądu, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego otrzymuje przysporzenie, jak również pogląd zakładający, że ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem podmioty. Ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Zachodzi możliwość, aby świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez Spółkę poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez nią poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej wcześniej poręczenia bądź też innego podmiotu z grupy. Spółka, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił wnioskodawczyni poręczenia. 4. Skarga kasacyjna 4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 57a p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany, a zatem dokonanie przez tenże Sąd oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami; 2. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez skarżącą poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej poręczenia bądź innego podmiotu z grupy, podczas gdy aby uznać zaistnienie nieodpłatności świadczeń, świadczenia te muszą być ekwiwalentne oraz pewne co do zaistnienia, tj. z określonym poręczeniem musi być związane określone (pewne, a nie jedynie przypuszczalne w nieokreślonej bliżej przyszłości) poręczenie "zwrotne", zatem samo zobowiązanie się skarżącej do świadczeń wzajemnych (w postaci poręczenia) nie stanowi wystarczającej przesłanki, że nieodpłatne świadczenie nie nastąpi; - będące skutkiem błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, odnosząc się do wszystkich pytań skarżącej, Spółka wykonuje świadczenia o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, zatem nie dojdzie po stronie skarżącej do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, bowiem samo zobowiązanie się skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia nie jest wartością samą w sobie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mow w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 5.2 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do niepowstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. 5.3 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazuje, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 30 maja 2019 r., II FSK 1771/17, II FSK 1172/17, II FSK 1173/17, II FSK 1174/17, z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2097/17 i z 3 września 2019 r., II FSK 3194/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. 5.4 Pojęcie, użytego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 , z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd ten nie był kwestionowany w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 5.5 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5.6 Strona skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji, negując pogląd organu o powstaniu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w wyniku udzielenia przez spółkę poręczenia od innej powiązanej ze skarżącą spółki, wskazały na ekwiwalentność świadczeń, wynikającą z istnienia po stronie skarżącej zobowiązania do udzielenia poręczenia przez skarżącą innej spółce z grupy, przy czym niekoniecznie tej samej, która poręczyła zobowiązanie kredytowe skarżącej. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. W doktrynie zgodnie prezentowane jest stanowisko, że umowa poręczenia jest umową konsensualną, w zasadzie stwarzającą jednostronne zobowiązanie na korzyść wierzyciela. Nie jest ona umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 k.c. nawet wówczas, gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Jest wtedy umową dwustronnie zobowiązującą (tak m.in. Z. Radwański [w:] w System prawa cywilnego, t. III, cz.2 pod red. S. Grzybowskiego, s. 1061 i 1067). Ponadto przypomnieć należy, że stosunek poręczenia powstaje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a poręczycielem (art. 867 k.c.). Przedmiotem poręczenia jest zobowiązanie dłużnika, do spełnienia którego poręczyciel będzie zobowiązany wówczas, gdy dłużnik nie spełni świadczenia na rzecz wierzyciela. Poręczenie może dotyczyć długu zarówno wymagalnego, ale również niewymagalnego, a także długu przyszłego. Dług przyszły to taki, który nie istnieje jeszcze w chwili zawarcia umowy poręczenia. Dłużnik główny nie jest jeszcze wówczas zobowiązany do świadczenia oznaczonego pod względem przedmiotu i treści (por. M. Bączyk, Poręczenie za dług przyszły, NP 1979, nr 7–8, s. 31; Z. Radwański, Poręczenie. Komentarz do przepisów Kodeksu cywilnego, Warszawa 1994, s. 33). Poręczenia długu przyszłego można skutecznie dokonać wyłącznie wówczas, gdy znany jest dłużnik i wierzyciel. W umowie poręczenia należy zawsze określić zakres odpowiedzialności poręczyciela za dług przyszły. Tym samym zobowiązanie się skarżącej do udzielenia poręczenia na żądanie każdej spółki z grupy nie powoduje po stronie tych spółek (ewentualnych dłużników) żadnego przysporzenia, nie powoduje także uszczerbku w majątku skarżącej spółki, a tym bardziej takiego, które można by uznać za ekwiwalent przysporzenia, jakie uzyskała ona poprzez udzielenie poręczenia jej długu. Udzielenie także w tym samym czasie poręczenia innej spółce z grupy, która poręczyła za dług skarżącej, nie może być uznane za ekwiwalent świadczenia otrzymanego przez skarżącą. O ile bowiem udzielenie poręczenia może być za wynagrodzeniem, to nie można uznać, że może ono stanowić ekwiwalent świadczenia, wynikającego z innej umowy poręczenia. Zauważyć należy, że pogląd taki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1773/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5.7 Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.57a w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd ten bowiem nie uzupełniał zarzutów skargi - dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania. Wypowiedział się jedynie co do możliwości ewentualnego zastosowania przepisów o świadczeniach częściowo nieodpłatnych. Wywód ten stanowił jednakże wyłączenie część argumentacji tego Sądu, dotyczącej stosowania przepisu, którego naruszenie skarżąca zarzuciła. 5.8 Zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzasadniało uchylenie wyroku w całości, a z uwagi na wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla jej rozstrzygnięcia – oddalenie skargi, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. 5.9 O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).