I SA/Rz 585/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. D. i G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi M. D. i G. D. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta K. ustalił G. D. i M. D., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. “W." G. D. i P.P.H.U. “W." M. D. w R. - wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 866 zł. Podatek od nieruchomości ustalony został od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. 959 m2, położonych przy ul. K. [...] w K., (tj. działka ew. nr [...], obręb P.), będących własnością ww. na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Natomiast odnośnie budowli związanych z działalnością gospodarczą (plac utwardzony oraz wiata przystankowa), położonych na ww. nieruchomości, organ podatkowy I instancji ustalił podatek przy uwzględnieniu wartości rynkowej tych budowli, podanej przez podatników. Prezydent wskazał, iż przyjmując stawki podatkowe związane z działalnością gospodarczą oraz ustalając podatek od nieruchomości w wysokości 866 zł, oparł się na dokumentach zgromadzonych w trakcie postępowania w sprawie o ustalenie podatku od nieruchomości za rok 2014-2016. G. D. i M. D. reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli odwołanie od tej decyzji domagając się jej uchylenia w całości. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; zwanej dalej u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że opodatkowanie nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę i nie zależy od sposobu faktycznego wykorzystania nieruchomości także w przypadku braku jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony i jest posiadany przez osoby fizyczne i stanowi majątek wspólny małżeństwa nabyty w celach osobistych i nie jest posiadany przez przedsiębiorstwo spółki cywilnej PPHU W.. SKO decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnienie Kolegium wskazało, że według ewidencji gruntów i budynków nieruchomość stanowiąca działkę nr ew. [...] o pow. 0,0959 ha, położona w K. przy ul. K. [...], sklasyfikowana dotychczas jako "Tk" (tereny kolejowe), a obecnie "Bp" (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie jest użytkiem rolnym, ani lasem. W ocenie SKO, nie ulega wątpliwości, że ww. grunt oraz posadowione na nim budowle w postaci placu utwardzonego oraz wiaty przystankowej są związane z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Kolegium wskazało, że dla wykluczenia więzi ww. nieruchomości z osobistymi potrzebami podatników, nie związanymi z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, istotne jest to, że podatnicy wnioskiem z dnia 19 października 2011 r. zwrócili się do Prezydenta Miasta K. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w którym to wniosku określili planowaną inwestycję w postaci budowy budynku usługowego, placu manewrowego, miejsc postojowych, niezbędnej infrastruktury technicznej z przebudową kolidującego uzbrojenia podziemnego na działce nr ew. [...] (całej nieruchomości) oraz budowy zjazdu z działki nr ew. [...] na działkę nr ew. [...]. Następnie w dniu 7 listopada 2012 r. wystąpili oni z wnioskiem o zmianę nazwy inwestycji na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z placem manewrowym, miejscami postojowymi dla autobusów i busów na działce nr ew. [...] (całej nieruchomości) oraz budowę zjazdu z działki nr ew. [...] na działkę nr ew. [...]. W związku z powyższym Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], ustalił warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu, tj. inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z placem manewrowym, miejscami postojowymi dla autobusów i busów na działce nr ew. [...] oraz budowie zjazdu z działki nr ew. [...] na działkę nr ew. [...], zgodnie z wnioskiem podatników. Nadto, w miesiącu maju 2014 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o ustanowienie na ww. działce przystanku komunikacyjnego (wiaty przystankowej), która to budowla jednoznacznie związana jest z profilem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w postaci usług przewozowych osób. Ubiegając się o ustalenie warunków zabudowy oraz o ustanowienie wiaty przystankowej, podatnicy nie ograniczyli obszaru działki nr [...], lecz uwzględnili całą jej powierzchnię, na której potencjalnie może być prowadzona działalność gospodarcza, choćby poprzez parkowanie na niej busów, czy też przeznaczenie jej w całości na plac manewrowy. Nieruchomość ta, w części dotychczas nie zajętej na działalność gospodarczą, stanowi teren zielony (trawnik) i biorąc pod uwagę jej cechy faktyczne oraz prowadzoną przez podatników działalność gospodarczą może być wykorzystywana wprost na ten cel, stając się tym samym elementem przedsiębiorstwa. Decydującą zatem okolicznością jest uzewnętrzniony przez podatników - treścią złożonego wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz ustanowienia wiaty przystankowej - zamiar wykorzystywania całej nieruchomości nr ew. [...] dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz potencjalna możliwość realizacji tej działalności na całej nieruchomości, pomimo aktualnie faktycznego jej ograniczenia jedynie do części działki, nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, czy też nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem tej nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym, że podatnicy nie wykorzystali pozwolenia na budowę, które ostatecznie wygasło w 2016 r. Zdaniem SKO zarzut, iż nieruchomość ta, w niezajętej aktualnie części na działalność gospodarczą, przeznaczona jest na realizację osobistych celów życiowych podatników, nie podlega uwzględnieniu w sytuacji, gdy jej położenie oraz potencjalna możliwość jej wykorzystania na plac postojowy, czy też plac manewrowy, wskazuje na jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci biura podróży - usług przewozowych, co wynika właśnie z treści wniosku podatników o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz potencjalnej możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Czasowe niewykorzystywanie części nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Słusznie również organ podatkowy I instancji objął podatkiem od nieruchomości budowle w postaci utwardzonego placu i wiaty przystankowej i ustalił od nich wymiar podatku. Niewątpliwie budowlą jest utwardzony plac o pow. 100 m2 na działce nr ew. [...], jaki istniał już w chwili nabycia przez podatników ww. nieruchomości oraz wiata przystankowa, o ustanowienie której podatnicy wystąpili w maju 2014 r. Bezspornym jest również, iż podatnicy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od budowli, będących przedmiotem opodatkowania. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. wartość rynkowa budowli, określona przez podatników. Podana przez G. D. i M. D. wartość utwardzonej asfaltem części działki o pow. 100 m2 w wysokości 2.000,00 zł oraz wartość wiaty przystankowej w kwocie 2.000,00 zł, nie budzi zastrzeżeń, zatem ustalenie wysokości podatku od budowli przy uwzględnieniu ich wartości jest prawidłowe. W realiach niniejszej sprawy nie budzi także wątpliwości, iż nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania przy uwzględnieniu stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest na mocy art. 1a ust. 2a u.p.o.l. - wyłączona od takiego opodatkowania. G. D. i M. D. reprezentowani przez radcę prawnego skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję SKO z dnia [...] lipca 2017 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Prezydentowi Miasta K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającą na przyjęciu, że przesłanka posiadania gruntu przez przedsiębiorcę zostaje spełniona w momencie wystąpienia przez podatników o wydanie decyzji o warunkach zabudowy pomimo braku kiedykolwiek faktycznego wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy jest wystarczające do stwierdzenia więzi z prowadzoną działalnością także w przypadku wygaśnięcia nigdy nie zrealizowanego pozwolenia na budowę oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że przedmiot opodatkowania był zakupiony przez osoby fizyczne w celach osobistych nie zaś przez przedsiębiorstwo - spółkę cywilną PPHU W. i nigdy nie był wykorzystywany w działalności biura podróży (poza zadeklarowaną częścią), 2) art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli przez co naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do Państwa, a w szczególności poprzez ustalenie, bez przeprowadzenia dowodów z oględzin, że grunt pokryty krzewami i pozostałościami po wyburzonym budynku może stanowić parking i plac manewrowy dla autobusów. W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności sprostowali, że nie świadczą usług przewozowych - nie są firmą transportową lecz biurem podróży zajmującym się głównie sprzedażą biletów oraz imprez turystycznych. Na części działki zorganizowali przystanek który udostępniają firmom przewozowym i w tej części zadeklarowali, że nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie pozostałej części działki jako parkingu dla autobusów, czy placu manewrowego jest technicznie niemożliwe, gdyż działkę porasta roślinność, korzenie i pnie drzew, znajdują się tam również pozostałości po wyburzonym budynku, resztki fundamentów i piwnic. Nigdy żaden autobus nie wjechał na tą część działki gdyż byłoby to zbyt ryzykowne. W kontekście poczynionych uwag skarżący podnieśli, że w tym zakresie ustalenia organu są nieprawidłowe i de facto nie wiadomo o co oparte. Dalej skarżący podkreślili, że ww. działka jest ich własnością od momentu nabycia do dnia dzisiejszego na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i nigdy nie wchodziła w skład wspólności majątkowej wspólników spółki cywilnej. Nigdy też nie była (poza zadeklarowaną częścią) w jakikolwiek faktyczny sposób wykorzystywana w prowadzonym biznesie. Nadto podnieśli, że 3 grudnia 2007 r. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki przystępując do aktu jako małżonkowie, na prawach wspólności ustawowej, przekształcone następnie w prawo własności. Dopiero wnioskiem z dnia 19 października 2011 r. zwrócili się do Prezydenta Miasta K. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ich zdaniem okres czasu jaki upłynął od nabycia prawa do działki, a ww. wnioskiem - wskazuje na fakt, że była ona wykorzystywana tylko w celach osobistych. W dniu 7 listopada 2012 r. wystąpiono z wnioskiem o zmianę nazwy inwestycji, w konsekwencji czego Prezydent Miasta K. wydał decyzję [...] grudnia 2012 r. nr [...], w której ustalił warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu, tj. inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z placem manewrowym, miejscami postojowymi dla autobusów i busów na działce nr [...] oraz budowie zjazdu z działki nr [...] na działkę nr ew. [...]. Jednocześnie podatnicy nigdy nie wnieśli przedmiotowej działki do "majątku" spółki, nigdy nie rozliczali jej podatkowo w firmie. Wydane w dniu 18 września 2013 r. pozwolenie na budowę wygasło w ubiegłym roku. Skarżący zaniechali realizacji pomysłu, w żaden sposób, poza uzyskaniem decyzji, nie rozpoczęli realizacji jakiegokolwiek przedsięwzięcia na ww. nieruchomości, nie podjęli jakichkolwiek działań zmierzających do rozpoczęcia budowy. Inwestycja pozostała jedynie w sferze zaniechanego pomysłu i nieobowiązującej decyzji administracyjnej. Organ nie dokonał ciążącego na nim obowiązku i przyjął z góry, że jeżeli osoba fizyczna jest również przedsiębiorcą i uzyskała warunki zabudowy to z tym momentem jej nieruchomość podlega opodatkowaniu stawką wyższą. Rzeczą bezsporną przy tym było to, że nieruchomość w żaden sposób nie została związana finansowo czy księgowo ze spółką cywilną skarżących. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wykazywali brak przedmiotowych nieruchomości w ewidencji działalności gospodarczej jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nigdy działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, podatnicy nigdy nie zaliczali żadnych wydatków związanych z nabytymi nieruchomościami do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej co wskazuje na to, że nie były w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Fakt, że podatnicy zajmują część gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadnia rozszerzenia i uznania, że przedmiotowe grunty w całości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy sami zdecydowali, że tylko część działki są w stanie wyłączyć spod celów osobistych. Działka pozostała lokatą kapitału małżonków D. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. do nieruchomości opodatkowanych przez organ podatkowy a będących w posiadaniu skarżących. Nieruchomości te to grunt o pow. 959 mkw zabudowany budowlami w postaci placu utwardzonego i wiaty przystankowej. Przepis art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jak już to ustaliły organy zawiera definicje pojęcia gruntu, budynku lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określając je jako grunt, budynek lub budowla będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wobec zawarcia w ustawie definicji pojęć gruntu, budynku czy budowli nie noga być one kwestionowane. Należy natomiast odnieść się do rozumienia pojęcia " będącego w posiadaniu przedsiębiorcy". W orzecznictwie sądowym, zarówno NSA, jak i sądów wojewódzkich spotykane są dwa rodzaje wykładni tego pojęcia . Pierwsze z nich zakłada, że grunt, budowla lub budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy już tego samego faktu podlega opodatkowaniu podatkiem najwyższym , bez konieczności ustalania sposobu wykorzystywania tego gruntu , co wobec ujęcia treści przepisu jest bez znaczenia ( tak wyroki NSA z dnia 30 maja 2017 r. ,II FSK 1014/15, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. II FSK 933/15 , czy wyroki WSA, w tym WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 I SA/Sz 1282/16, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 I SA/Bd 422/17, WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017 I SA/Kr 500/17, czy WSA w Kielcach I SA/Ke 300/17). W tym nurcie orzeczniczym Sądy bazując na wykładni językowej wskazały na stanowisko ustawodawcy, który połączył związanie gruntu z działalnością gospodarczą z samym faktem posiadania go przez przedsiębiorcę , a jednocześnie od tej zasady przewidział wyjątki. Drugi nurt orzeczniczy zakłada natomiast, że nie każdy grunt, budynek czy budowla pozostająca w posiadaniu przedsiębiorcy musi być uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest bowiem by taka nieruchomość była elementem przedsiębiorstwa lub w jakikolwiek sposób była wykorzystywana w prowadzonej działalności lub biorąc pod uwagę jej cechy faktyczne i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę mogła być wykorzystywana na ten cel. ( w tym nurcie orzeczniczym należy przykładowo wymienić wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 791/16 , czy z 4 lipca 2017 r. II FSK 1586/15 , czy tez wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. I SA/Sz 521/17 ). Pogląd prezentowany przez tę cześć orzecznictwa opiera się na przyjęciu, że nie każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy spełnia warunki z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Aby zostały one spełnione musi zaistnieć jeszcze pewne powiązanie pomiędzy tą nieruchomością a prowadzeniem działalności gospodarczej. Musi się ona co najmniej nadawać do jej prowadzenia, nawet jeżeli przejściowo nie jest wykorzystywana do tej działalności. Nie spełniają takiego warunku nieruchomości przeznaczone na realizacje niegospodarczych, osobistych ( prywatnych ) celów życiowych osoby fizycznej. Rodzaj nieruchomości podlegających podatkowi od nieruchomości jest w przedmiotowej sprawie tego rodzaju, że korzystając z którejkolwiek definicji pojęcia " związania z działalnością gospodarczą" nie jest możliwe przyjęcie ,że nieruchomości te z taka działalnością nie są związane, a zatem stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość mieści się w pojęciu związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu pierwszej grupy poglądów. Zarówno G. D. jak i M. D. są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.. Jako właściciele tych nieruchomości ( grunt i budowle ) są ich posiadaczami samoistnymi – brak jest informacji by utracili oni posiadanie. Grunty i budowle są w ich posiadaniu, a zatem spełnione jest szersze rozumienie tego przepisu ( za którym nota bene sąd administracyjny w tym składzie się opowiada). Spełniona jest jednak przesłanka z omawianego przepisu również w rozumieniu drugiej wykładni tego przepisu. Jakkolwiek grunt ten oraz budowle w chwili obecnej nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności to jednak do takiej działalności mogą być używane. Posiadane nieruchomości realnie do takiej działalności mogą służyć. Podatnicy posiadali nawet dokumenty przewidziane prawem budowlanym do dokonania zabudowy na tych gruntach mającej służyć prowadzeniu takiej działalności. Chodzi przy tym o potencjalną możliwość prowadzenia takiej działalności, nawet jeżeli w danym momencie nie jest ona prowadzona. Fakt utraty przez nie ważności nie jest wystarczającą przyczyną do przyjęcia, że nieruchomości te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro do takiej działalności wykorzystywane być mogą i nie służą jedynie celom osobistym ( prywatnym ) podatników. Trzeba podkreślić, że w myśl tych poglądów ( grupa druga ) opodatkowaniu podatkiem dla działalności gospodarczej nie będą podlegać tylko te nieruchomości, które są przeznaczone do osobistej sfery działalności podatnika . Muszą one w sposób nie budzący wątpliwości służyć do zaspakajania jego osobistych potrzeb. Przedmiotowe grunty i budowle potrzebom takim nie służą a mogący podlegać zmianie fakt nie wykorzystywania ich w chwili obecnej do działalności gospodarczej nie może determinować przyjęcia ,że nie są one związane z prowadzeniem takiej działalności. Dlatego tez stanowisko organów uznające je za nieruchomość wypełniająca znamiona określone w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie narusza prawa. W tej sytuacji sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.