I SA/Op 373/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia środków pieniężnych wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 lipca 2017 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017, poz. 1257 – dalej jako: "kpa"), którym odmówiono stronie zwolnienia środków pieniężnych wyegzekwowanych z rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w A S.A. Oddział w [...]. Odpis tego zawiadomienia oraz odpisy w/w tytułów wykonawczych zostały doręczone 14 grudnia 2015 r. pełnoletniemu domownikowi, tj. bratu zobowiązanej T. Z. A S.A. Oddział w [...], jako dłużnik zajętej wierzytelności, przekazał w dniu 14 marca 2016 r. z zajętego rachunku bankowego skarżącej na rzecz organu egzekucyjnego kwotę 29.000 zł, a następnie 16 marca 2016 r. przekazał kwotę 500 zł. Pismem z dnia 21 marca 2016 r., działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, złożył w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r. poz. 1201 zwanej dalej "upea") skargę na czynności egzekucyjne, dotyczące, jego zdaniem, powtórnego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. O/[...]. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 7 upea. Postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r. o Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną oraz w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wskazując na uchybienie terminu do wniesienia obu tych środków ochrony prawnej. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 15 lipca 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia zakresu żądania strony i warunkującego wybór właściwego trybu rozpoznania wniosku. Realizując zalecenia organu nadzoru Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku zwrócił się do pełnomocnika strony o sprecyzowanie żądania zawartego w "skardze" z dnia 21.03.2016 r., na co otrzymał odpowiedź, że żądanie dotyczy "zwolnienia spod zajęcia przelanych przez zobowiązaną na jej rachunek bankowy środków pieniężnych, przeznaczonych na wypłaty dla pracowników oraz uregulowanie należności publicznoprawnych", które to środki zostały wyegzekwowane dnia 14 marca 2016 r. Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 13 § 1 w zw. z art. 17 § 1 upea, postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. odmówił zwolnienia środków pieniężnych wyegzekwowanych z rachunku bankowego na zaspokojenie wierzytelności. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zobowiązana nadal posiada znaczne zaległości w podatku od towarów i usług, a środki wyegzekwowane z rachunku bankowego stanowią jedyny znany organowi egzekucyjnemu majątek, z którego można choćby w części zaspokoić dochodzone należności. Zobowiązana nie wskazała innych składników majątkowych, z których można by skutecznie prowadzić egzekucję. W tej sytuacji, zwolnienie spod egzekucji w/w składnika majątkowego doprowadziłoby do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, powodując jej bezskuteczność. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 13 § 1 upea, poprzez brak wystarczającego zbadania przesłanki ważnego interesu zobowiązanej. Wskazał, że interes ten przejawiał się w fakcie, że strona przelała na zajęty rachunek bankowy środki pieniężne przeznaczone na należności publicznoprawne i wypłaty dla pracowników. Organ jednak nie podjął się zbadania i potwierdzenia tych okoliczności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Dyrektor Izby uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ nadzoru stwierdził bowiem uchybienia proceduralne, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu zakresu żądania zawartego we wniosku, co było warunkiem koniecznym przy wyborze właściwego trybu rozpoznania wniosku. Zdaniem Dyrektora Izby, wezwanie organu egzekucyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. było zbyt ogólne, nie pouczono bowiem strony o możliwych, w świetle przepisów ustawy, trybach rozpoznania wniosku i konsekwencjach zastosowania każdego z nich. Wprawdzie pełnomocnik strony udzielił odpowiedzi (pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r.), jednak odpowiedź ta była dalece nieprecyzyjna (nie wiadomo było jakie konkretnie wypłaty dla pracowników i jakie należności publicznoprawne miał na myśli pełnomocnik). Uwzględniając zalecenia organu nadzoru, organ egzekucyjny pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. ponownie wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. i konkretne wskazanie, na jakie cele miały być przeznaczone środki, o których zwolnienie wnioskuje zobowiązana. Zobowiązano też pełnomocnika do dostarczenia dokumentów, potwierdzających celowość wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony wskazał, że wniosek z dnia 21 marca 2016 r. dotyczy zwolnienia spod zajęcia wyegzekwowanych środków pieniężnych, ponieważ były one przeznaczone na wypłaty dla pracowników oraz uregulowanie należności publicznoprawnych. W załączeniu przekazano listę płac pracowników strony za styczeń 2017 r. Ponieważ wniosek o zwolnienie spod egzekucji wyegzekwowanych środków został złożony w marcu 2016 r., a przedłożona lista płac obejmowała należności za styczeń 2017 r., organ egzekucyjny pismem z dnia 2 marca 2017 r. wystąpił do pełnomocnika z zapytaniem, czy M. S. wypłaciła swoim pracownikom wynagrodzenia za okres od marca do grudnia 2016 r. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. wyjaśnił, że wszystkie wynagrodzenia i należności publicznoprawne za wskazany okres zostały wypłacone. Pełnomocnik oświadczył ponadto, że w chwili obecnej do wypłaty pozostały należności publicznoprawne oraz wynagrodzenia za miesiąc luty 2017 r. Na potwierdzenie tego faktu przekazał listę płac za luty 2017 r. Po ostatecznym zakwalifikowaniu wniosku z dnia 21 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r. odmówił zwolnienia środków pieniężnych wyegzekwowanych z rachunku bankowego. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że "ważny interes zobowiązanego", o którym mowa w art. 13 upea, należy postrzegać w kategoriach nadzwyczajnych okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji jednostki i nie można go upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań i skutkach jej dochodzenia. Przepis art. 13 § 1 ustawy ma na celu ochronę interesów zarówno zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też nie może prowadzić do sytuacji, w której egzekucja okaże się bezskuteczna. Ponieważ z okoliczności faktycznych wynikało, że zobowiązana nadal posiada znaczne zaległości w podatku od towarów i usług, a środki wyegzekwowane z rachunku bankowego stanowią jedyny znany organowi egzekucyjnemu jej majątek, z którego można choćby w części zaspokoić wierzytelność, zwolnienie spod egzekucji w/w składnika majątkowego prowadziłoby do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, czyniąc ją bezskuteczną. Strona nie wskazała bowiem innych składników majątkowych, z których można by skutecznie prowadzić egzekucję administracyjną. Organ zauważył ponadto, że wynagrodzenia za pracę, na które miały zostać przeznaczone środki pieniężne zwolnione spod egzekucji, zostały przez stronę wcześniej wypłacone. Ostatecznie organ egzekucyjny stwierdził, że wyegzekwowanie z rachunku bankowego środków pieniężnych nie zachwiało w znaczącym stopniu kondycją finansową firmy prowadzonej przez zobowiązaną. Tym samym, zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka w postaci "ważnego interesu", o którym mowa w art. 13 § 1 upea. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 13 § 1, art. 28b § 1, art. 29 i art. 59 § 1 pkt 2 uptu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że ważny interes po stronie zobowiązanej polega na konieczności uregulowania wynagrodzeń swoich pracowników oraz należności publicznoprawnych, których zaspokojenie jest zagrożone wskutek zajęcia środków przeznaczonych bezpośrednio na ten cel, czego organ w ogóle nie rozważał. Uzasadnia to ocenę, że ramy uznania administracyjnego zostały przekroczone. Ponadto pełnomocnik podniósł, że stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r., której postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w części decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r., którą to decyzją określono stronie inną wysokość zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji, jako organ egzekucyjny, winien na podstawie art. 28b § 1 upea niezwłocznie wystawić nowe tytuły wykonawcze oraz doręczyć je skarżącej. Zaniechanie tych czynności sprawia, że niedopuszczalne stało się dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o nieaktualne tytuły wykonawcze. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organ zobligowany był do zwolnienia zajętych środków pieniężnych spod egzekucji. Przepis art. 29 uptu nakłada bowiem na organ egzekucyjny obowiązek badania z urzędu kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z tych względów, jak stwierdził pełnomocnik, konieczne stało się także umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że instytucja zwolnienia składników majątkowych zobowiązanego z egzekucji oparta jest na zasadzie uznania administracyjnego, a jej zastosowanie uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. złożenia przez zobowiązanego stosownego wniosku oraz istnienia ważnego interesu zobowiązanego, przemawiającego za zwolnieniem spod egzekucji składników majątkowych. Podkreślił przy tym, że generalną regułą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Dlatego też, jak podkreśla się w orzecznictwie, przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, o której mowa w art. 13 § 1 upea nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Zobowiązany musi więc wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych. Dokonując analizy okoliczności faktycznych sprawy i obowiązujących regulacji prawnych, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przesłanka istnienia ważnego interesu zobowiązanej nie została w sprawie spełniona. W rozpatrywanej sprawie, strona, żądając zwolnienia spod zajęcia rachunku bankowego, swój ważny interes uzasadniała koniecznością uregulowania wynagrodzeń swoich pracowników oraz należności publicznoprawnych, których zaspokojenie jest zagrożone wskutek zajęcia środków przeznaczonych bezpośrednio na ten cel. Odnosząc się do tych argumentów organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie spod zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest zależne od woli organu egzekucyjnego. Stosownie bowiem do art. 81 § 4 upea, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat m.in. na bieżące wynagrodzenia za pracę. Natomiast na mocy art. 81 § 5 tej ustawy, przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Z przepisów tych wynika więc, że zobowiązany ma prawo dysponowania środkami na zajętym rachunku bankowym na ww. cele, bez zgody organu egzekucyjnego, jednak warunkiem tego jest złożenie w banku stosownych dokumentów, o których mowa w art. 81 § 4 i 5 ustawy. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zobowiązana, po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, dopełniła formalności, o których mowa we wskazanym przepisie i złożyła w banku listy płac, na podstawie których możliwa byłaby wypłata środków na wynagrodzenia pracowników i na należności publicznoprawne. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby, okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącej we wniosku z 21 marca 2016 r. tj. konieczność wypłaty wynagrodzeń i uregulowania należności publicznoprawnych nie uzasadniają zastosowania art. 13 § 1 upea. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/15. Ponadto organ nadzoru podzielił wnioski organu I instancji, że okoliczności sprawy nie wskazują, by wyegzekwowanie z rachunku bankowego środków pieniężnych zachwiało w znaczącym stopniu kondycją finansową firmy prowadzonej przez stronę. Z oświadczenia pełnomocnika strony wynika bowiem, że wynagrodzenia pracownicze i bieżące podatki zostały przez nią uregulowane. Zauważył organ, że dotychczas z zajętego rachunku bankowego wyegzekwowano łącznie kwotę 29.500 zł, natomiast zaległości strony z tytułu podatku VAT wyniosły 152.881,64 zł w samej tylko kwocie należności głównej. Wobec tak wysokiej kwoty zaległości nie sposób uznać, że organ egzekucyjny mógłby zwolnić choćby tylko część wyegzekwowanych należności, bez zagrożenia, że egzekucja administracyjna okaże się nieskuteczna. Zobowiązana nie wykazała, że możliwe jest prowadzenie egzekucji oraz uzyskanie egzekwowanych należności z innych składników majątkowych. W realiach tej sprawy organ egzekucyjny zastosował więc jedyny skuteczny środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego w A), co oznacza, że zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z tego rachunku doprowadziłoby do sytuacji, w której spłata zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi nie byłaby w żaden sposób zabezpieczona. Poza tym organ podkreślił, że rozstrzygane w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji jakichkolwiek składników majątkowych zobowiązanego ma zawsze charakter uznaniowy. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby zarzuty dotyczące niedopuszczalności egzekucji (art. 29 upea) z uwagi na konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych (po uchyleniu decyzji wymiarowej, będącej ich podstawą) i powinność umorzenia w konsekwencji postępowania, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych w dniu 11 grudnia 2015 r. na podstawie zawiadomienia Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanej z rachunku bankowego A. W wyniku dokonanych czynności wyegzekwowano w dniach: 15 grudnia 2015 r. kwotę 1.220,89 zł, 24 grudnia 2015 r. kwotę 135,00 zł, 14 marca 2016 r. kwotę 29.000,00 zł i 16 marca 2016 r. kwotę 500,00 zł. Po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r., wierzyciel działając na podstawie art. 28b ustawy wystawił 24 stycznia 2017 r. zmienione tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...]. W tym samym dniu tytułom tym nadana została klauzula wykonalności, a w dniu 19 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem Nr [...] poinformował bank o zmianie wysokości zajęcia na rachunku bankowego zobowiązanej. Zawiadomienie to wraz z odpisami w/w zmienionych tytułów wykonawczych zostało przesłane na adres pełnomocnika i skutecznie doręczone w dniu 24 kwietnia 2017 r. Dodatkowo Dyrektor Izby zauważył, że po wydaniu w/w decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania, organ egzekucyjny nie wyegzekwował z zajętego rachunku bankowego żadnej kwoty, nie podejmował też innych czynności egzekucyjnych. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: • art. 13 § 1 upea, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż spełniona została przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, konieczna do zwolnienia środków pieniężnych przelanych przez zobowiązaną na jej rachunek bankowy; • art. 28b § 1 upea, poprzez jego niezastosowanie oraz kontynuację egzekucji i odmowę zwolnienia środków pieniężnych przelanych przez zobowiązaną, pomimo że organ nie sporządził nowego tytułu wykonawczego, po wydaniu decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; • art. 29 upea, poprzez jego niezastosowanie przez organ II instancji i niezbadanie z urzędu kwestii dopuszczalności egzekucji, w związku z wydaniem decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz niesporządzeniem nowego tytułu wykonawczego, a w konsekwencji kontynuowanie egzekucji w oparciu o nieobowiązujące tytuły wykonawcze; • art. 59 § 1 pkt 2 upea, poprzez jego niezastosowanie przez organ II instancji, mimo iż obowiązek stał się niewymagalny, z uwagi na niewydanie nowych tytułów wykonawczych; • art. 81 § 4 upea, poprzez błędne wskazanie, iż konieczność wypłat przez skarżącą wynagrodzenia i uregulowania należności publicznoprawnej nie uzasadnia zastosowania art. 13 § 1 upea, i przyjęcie przez organ II instancji błędnego założenia, że skarżąca mogła wystąpić w trybie art. 81 § 4 upea do banku (bez zgody organu o wypłatę pracownikom wynagrodzenia za pracę i należności publicznoprawnych), podczas gdy na rachunku bankowym nie znajdowała się już, wskutek zajęcia organu, żadna kwota, która mogłaby zostać wypłacona, mimo zakazu wypłat nałożonego przez organ. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podtrzymał stanowisko o niedostatecznym zbadaniu przez organy przesłanki ważnego interesu zobowiązanej i w następstwie tego przekroczenie ram uznania administracyjnego. Jak podkreślił pełnomocnik, obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanego postanowienia, jakimi dokładnie kryteriami kierował się w podjęciu wydanego rozstrzygnięcia. Samo jedynie poprzestanie na wskazaniu celu egzekucji bez jego odniesienia do realiów danej sprawy, jak to miało miejsce w sprawie, jest niewystarczające. Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organu, odwołującą się do regulacji art. 81 ust 4 i 5 upea. Zdaniem pełnomocnika, przepis ten nie mógł mieć praktycznego zastosowania, gdyż środki pieniężne, które zostały przelane na konto służące do wypłat wynagrodzeń pracowników skarżącej zostały bezzwłocznie przekazane organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Wobec tego całkowicie bezcelowe było wystąpienie do banku, gdyż ma to sens jedynie wtedy, kiedy na zajętym rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne, które nie zostały przekazane jeszcze organowi egzekucyjnemu. Pełnomocnik powtórzył również argumentację w zakresie niedopuszczalności egzekucji, z powodu zaniechania wystawienia nowych tytułów wykonawczych i powinności umorzenia prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej w skrócie [ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, nie naruszają prawa. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie zapadłe w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego. Kwestionując zaskarżone rozstrzygnięcie skarżąca w skardze zarzuca, że organ nie wyjaśnił, jakimi dokładnie kryteriami kierował się w podjęciu wydanego postanowienia i nie zbadał w dostateczny sposób przesłanki ważnego interesu strony, skutkiem czego, zdaniem skarżącej, doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Ponadto skarżąca podnosi, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych organy egzekucyjne zobowiązane były do umorzenia prowadzonego postępowania, gdyż wierzyciel nie wykonał nałożonego art. 28b upea obowiązku wystawienia nowych tytułów wykonawczych, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, będącej ich podstawą, skutkiem czego niedopuszczalne stało się dalsze prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie ramy i kierunek postępowania dowodowego determinowały przesłanki określone w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia, które na gruncie tej sprawy wyznaczał przepis art. 13 § 1 upea. Zgodnie z jego brzmieniem, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Z regulacji tej wynika zatem, jak słusznie wywiodły organy, że podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". Przesłanka ta jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 489/10, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). W orzecznictwie, na gruncie tej instytucji przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria. W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pojęcia ważnego interesu nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną strony. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym także w pełni przez tut. Sąd, zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Bd 442/10, WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2008 r., I SA/Łd 997/07). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 upea ma na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Lu 583/10). Zaznaczenia również w tym miejscu wymaga, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia danych składników majątku z egzekucji opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "organ może". Oznacza to, że nawet stwierdzenie przesłanek do zastosowania tej instytucji nie zobowiązuje organu do wydania rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest więc właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, tym samym sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) wydanego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia. To, czy należało zwolnić spod egzekucji składnik majątkowy czy też nie, należy wyłącznie do organów egzekucyjnych. Jednakże przyznana organowi egzekucyjnemu swoboda wynikająca z konstrukcji art. 13 § 1 upea nie zwalnia go z obowiązku przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania. Uznaniowość nie oznacza bowiem dowolności. Każde zatem postanowienie organu musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek zwolnienia spod egzekucji określonych/wnioskowanych składników majątkowych i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych i zawierać szczegółowe uzasadnienie prawne. Dopiero tak podjęte postanowienie może być uznane za rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, a nie rozstrzygnięcie dowolne. Organ powinien rozważyć szczegółowo wszystkie przesłanki ustawowe determinujące skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich stosowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 646/05). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że złożony przez stronę w trybie art. 13 upea wniosek motywowany był koniecznością uregulowania wynagrodzeń swoich pracowników oraz należności publicznoprawnych. W wyniku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania wyjaśniającego, strona, na potwierdzenie wskazywanych okoliczności, przedłożyła listę płac pracowników za miesiąc styczeń 2017 r. W kolejnych udzielonych organowi wyjaśnieniach skarżąca przyznała, że wszystkie wynagrodzenia za okres od marca do grudnia 2016 r. zostały wypłacone, a na chwilę obecną do wypłaty pozostały należności publicznoprawne oraz wynagrodzenia za miesiąc luty 2017 r., co miała potwierdzać przedłożona lista płac za miesiąc luty 2017 r. Rozpatrując przedstawione przez stronę okoliczności i dowody, organy egzekucyjne uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, albowiem przesłanka ważnego interesu zobowiązanego nie została spełniona. Na poparcie zajętego stanowiska organ nadzoru posłużył się argumentacją wskazującą z jednej strony na możliwość skorzystania przez skarżącą z uprawnień przewidzianych w art. 81 § 4 i § 5 upea, z drugiej strony na to, że konsekwencje zajęcia konta bankowego skarżącej nie były na tyle dotkliwe, by zachwiać w znaczącym stopniu kondycją finansową jej firmy. Akcentował również, że zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego doprowadziłyby do sytuacji, w której spłata zaległości, objętych tytułami wykonawczymi, nie byłaby w żaden sposób zabezpieczona. Dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy Sąd stwierdza, że zajęte przez organy stanowisko jest prawidłowe, a wydane postanowienie odpowiada prawu. Trafnie organy oceniły, że skarżąca nie wykazała argumentów, które w wystarczający sposób przemawiałyby za zwolnieniem z egzekucji. Przede wszystkim należy podkreślić, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych zajęcie konta skarżącej w A, co miało miejsce w grudniu 2015 r., nie pozbawiło jej możliwości regulowania należności wobec swych pracowników i związanych z tym należności podatkowych. Jak bowiem przyznał pełnomocnik strony, aż do stycznia 2017 r. włącznie wszystkie wynagrodzenia i należności publicznoprawne zostały wypłacone. Trudno więc w tej sytuacji podzielić przekonanie skarżącej, że jej ważny interes wiązał się z zabezpieczeniem wypłaty wynagrodzeń dla swych pracowników. Okoliczność ciągłego regulowania przez skarżącą w okresie od grudnia 2015 do stycznia 2017 r., (mimo zajętego rachunku bankowego), wynagrodzeń pracowniczych i ich pochodnych potwierdza zarazem trafność wniosku organów, że wyegzekwowanie z rachunku bankowego środków pieniężnych nie zachwiało w znaczącym stopniu kondycją finansową jej firmy. Trafnie też organ nadzoru wskazał, że jeśli chodzi o wyłączenie spod zajęcia bieżącego wynagrodzenia, organy egzekucyjne nie są władne ani odmówić ani przyznać prawa do zwolnienia spod egzekucji środków przeznaczonych na te cele. Na mocy bowiem przepisu art. 81 § 4 i 5 upea niejako z mocy samej ustawy zostały zwolnione środki na bieżące wynagrodzenia za pracę wraz z należnymi od nich podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne. Jedynym warunkiem zwolnienia spod egzekucji rachunku bankowego tej części zdeponowanych na nim środków pieniężnych, które mają być przeznaczone na bieżące wynagrodzenia pracowników, jest zgodnie z art. 81 § 4 upea, poinformowanie o tym Banku poprzez złożenie listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Z akt sprawy nie wynika jednakże, by skarżąca takie działania podjęła. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym przez organ wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/15, że "skoro ustawodawca w art. 81 § 4 upea zrezygnował z przyznania organowi uprawnienia do wyrażania zgody na zwolnienie spod zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, gdy konieczna jest wypłata pracownikowi zobowiązanego bieżącego wynagrodzenia za pracę, to tym bardziej organ egzekucyjny nie ma obowiązku badania w sposób szczegółowy ważnego interesu zobowiązanego, o którym mowa w art. 13 § 1 upea, jeśli zobowiązany zamiast do banku złoży w tym zakresie wniosek o wyłączenie spod egzekucji do organu egzekucyjnego." Nieuzasadnione są w tym względzie wywody pełnomocnika, kwestionujące oparcie się przez organ na ww. przepisach, podczas gdy nie miały one zastosowania w sprawie. Przywołanie przez organ treści art. 81 § 4 i § 5 upea służyło bowiem uzasadnieniu zajętego stanowiska, co w realiach tej sprawy było jak najbardziej zasadne, natomiast organ w żaden sposób nie twierdził, by przepisy te miały zastosowanie w sprawie (przeciwnie, jasno wskazał, że strona nie złożyła opartego na ich podstawie wniosku do banku). Za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 81 § 4 upea, podobnie jak podnoszoną przez pełnomocnika argumentację, że w chwili złożenia przez skarżącą wniosku w trybie art. 13 upea bezcelowe było wystąpienie do banku, gdyż na zajętym koncie nie pozostały już żadne środki, które mogłyby zostać wypłacone bez zgody organu. Po pierwsze, to do skarżącej należy podejmowanie działań w trosce o swe interesy, w czym mieści się również znajomość i odpowiednie korzystanie z regulacji prawnych, gwarantujących ochronę swych praw (tu art. 81 upea). Skoro więc skarżąca przelała na zajęte konto bankowe środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla swych pracowników, winna odpowiednio wcześniej dokonać stosownego wystąpienia do banku, w celu ich zabezpieczenia, zanim zostały one przekazane organowi egzekucyjnemu. Po wtóre, należy zauważyć, że skarżąca, występując z wnioskiem do organu egzekucyjnego w trybie art. 13 upea oczekiwała zwrotu wyegzekwowanych wcześniej (w dniu 14 i 16 marca 2016 r.) środków w kwocie łącznej 29.500 zł, co zdaniem Sądu nie miało uzasadnionych podstaw. Instytucja zwolnienia spod egzekucji danego składnika majątkowego nie może bowiem, w ocenie Sądu, służyć niwelowaniu skutków dokonanych już wcześniej czynności egzekucyjnych, a przynajmniej nie w przypadku gdy zajęte środki zostały już zarachowane na pokrycie zaległości podatkowych. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Rz 543/15 "zgodnie z art. 1 ust. 22 upea zwolnienie spod egzekucji oznacza niepodejmowanie lub odstąpienie od egzekucji z całości lub części składników majątkowych zobowiązanego, czyli nie można zwolnić tego, co nie jest już przedmiotem egzekucji, bo przeszło do majątku wierzyciela". Zatem zwolnieniu mogą podlegać jedynie te środki, które już zostały zajęte, jak i środki, które jeszcze nie stały się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, natomiast art. 13 § 1 upea stanowi o zwolnieniu z egzekucji, co oznacza, że nie mogą podlegać zwolnieniu środki, które już zostały wyegzekwowane, bowiem nie są już objęte egzekucją. Tut Sąd w pełni podziela argumentację wyrażoną w ww. wyroku, że ustawodawca zawarł w art. 13 § 1 upea wyraźne nawiązanie do zwolnienia z egzekucji, co oznacza, że dany składnik majątku jest przedmiotem zajęcia lub zajęcie może być do nich skierowane. Nie obejmuje więc sytuacji, gdy składnik majątku został przekazany wierzycielowi, który w ten sposób zaspakaja swoje roszczenie. Dochodzi w tej sytuacji do realizacji celu egzekucji to jest spełnienia w formie przymusowej, całości lub części obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym, po przekazaniu przez organ egzekucyjny danego składnika majątku wierzycielowi, organ egzekucyjny traci definitywnie prawo do rozporządzania nim, a więc także w zakresie wniosku o zwolnienie spod egzekucji. Dodać przy tym należy, że okoliczność, iż organ egzekucyjny jest zarazem wierzycielem dochodzonego roszczenia jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie w niczym nie podważa wyrażonych wyżej ocen prawnych. Na akceptację zasługuje również ocena organów egzekucyjnych, że na przeszkodzie zwolnieniu zajętej wierzytelności z rachunku bankowego stała również konieczność uwzględnienia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na skarżącej ciążą zaległości, których wartość wielokrotnie przewyższa wyegzekwowane dotychczas sumy (zaległości strony z tytułu podatku VAT wynoszą 152.881,64 zł samej należności głównej, podczas gdy z zajętego rachunku bankowego wyegzekwowano ok. 30.000 zł). Trudno zatem zaprzeczyć wnioskom organu, że skoro skarżąca nie wskazała innych składników majątkowych, z których egzekucja byłaby skuteczna, zwolnienie zajętych wierzytelności z rachunku bankowego równałoby się niemożności wyegzekwowania ciążących na stronie zaległości podatkowych. W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczałoby to więc zgodę na bezskuteczność egzekucji, co byłoby sprzeczne z ustawowymi obowiązkami organu egzekucyjnego. Jak bowiem słusznie zaznaczył Dyrektor Izby, generalną regułą egzekucji administracyjnej jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne ma zapewnić skuteczność działań organu w dążeniu do osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest wyegzekwowanie należności. Organy egzekucyjne zobowiązane są, na mocy art. 6 § 1 upea, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania ciążącego na nim obowiązku, podejmować czynności prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych poddanych egzekucji administracyjnej. Przy czym, wynikający z art. 7 § 2 upea wymóg stosowania w takim wypadku najłagodniejszego środka egzekucyjnego dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy istnieje możliwość wyboru pomiędzy kilkoma środkami egzekucyjnymi, zapewniającymi realizację celu postępowania egzekucyjnego. Również w orzecznictwie, jak już wyżej wskazano, na tle art. 13 § 1 upea wskazuje się, iż przepis ten ma na celu ochronę zobowiązanego, jednakże nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna. Warto także wskazać na poglądy piśmiennictwa (zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz (art. 13), pod red D.R. Kijowskiego, wyd. II. LEX, 2015.), w których podkreśla się, że organy egzekucyjne, korzystając z instytucji uregulowanej w art. 13 § 1 upea, muszą mieć na uwadze również interes społeczny. Artykuł 7 k.p.a. w zw. z art. 18 upea stanowi bowiem, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W przypadku egzekucji interes społeczny należy upatrywać jako prawny obowiązek organów administracji publicznej dochodzenia należnych państwu lub jednostkom samorządu terytorialnego dochodów w ramach egzekucji, o czym wprost stanowi art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Nie znajdują uzasadnionych podstaw również zarzuty skargi dotyczące niedopuszczalności egzekucji, w związku z działaniami wierzyciela w trybie art. 28b upea, po uchyleniu w części decyzji wymiarowej, będącej podstawą wystawionych tytułów wykonawczych i konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 28b § 1 upea, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Na tle tego przepisu WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.10.2015 r. o sygn. I SA/Wr 1439/15 wyraził pogląd, podzielany także przez tut. Sąd, że "zmiany tytułu wykonawczego nie można traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów), bo jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego." Wbrew więc zarzutom pełnomocnika organ egzekucyjny nie był zobowiązany do wystawienia nowych tytułów wykonawczych a jedynie, w związku z określeniem przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 30.12.2016 r. niższej wysokości zobowiązania, do sporządzenia zmienionych tytułów wykonawczych. Z akt sprawy wynika, że obowiązki wierzyciela nałożone art. 28b upea zostały spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wystawił bowiem w dniu 24 stycznia 2017 r. zmienione tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...], nadając im klauzule wykonalności. Następnie, 19 kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem Nr [...] poinformował bank A Oddział w [...] o zmianie wysokości zajęcia na rachunku bankowego zobowiązanej. Ponadto zawiadomienie to wraz z odpisami w/w zmienionych tytułów wykonawczych zostało przesłane na adres pełnomocnika strony i skutecznie doręczone w dniu 24 kwietnia 2017 r. Nie można więc zgodzić się z zarzutami pełnomocnika kwestionującymi dopuszczalność egzekucji, skoro dochodzony obowiązek istniał i był wymagalny. Organy egzekucyjne nie miały również żadnych podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi w tym zakresie. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wbrew podniesionym przez stronę zarzutom nie doszło do naruszenia art. 13, art. 28b §, art. 29, art.59 § 1 pkt 2 i art. 81 § 4 upea. Organy egzekucyjne rozpatrując wniosek skarżącej o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego w sposób należyty rozpatrzyły przesłanki wymagane ww. przepisem prawa, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych postanowień. Organy obu instancji wyjaśniły przy tym stan faktyczny sprawy i odwołały się do prawidłowych przepisów prawa. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną, należało na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.