II FSK 412/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Go 378/17 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 czerwca 2017r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Z. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Go 378/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 czerwca 2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego - uchylił zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Zielonej Górze (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w skutek błędnego przyjęcia, że organy w sprawie nieprawidłowo zastosowały ww. przepisy i ustaliły wysokość kosztów egzekucyjnych przy przyjęciu odpowiednio stawek 5 % egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego oraz stawki 1% przy określeniu opłaty manipulacyjnej, podczas kiedy organ właściwie zastosował w sprawie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. i w konsekwencji prawidłowo naliczył koszty egzekucyjne; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (OTK ZU A/2016, poz. 51) oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), przez błędne przyjęcie, że ww. przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako niekonstytucyjne, nie powinny zostać przez organ egzekucyjny zastosowane, zaś organ, mimo braku interwencji ustawodawcy, powinien był w sprawie dokonać ustalenia kosztów egzekucyjnych w drodze samodzielnego ich miarkowania, w sytuacji gdy ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz aktualny stan prawmy, w tym zasada legalizmu, nie dają podstaw do takiego działania organu egzekucyjnego; II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w związku z art. 1 pkt 1 u.p.e.a oraz art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dokonując na gruncie ww. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustalenia i miarkowania kosztów egzekucyjnych organ winien był zbadać i ocenić kwestię zasadności wszczęcia egzekucji, podczas kiedy ocena tej kwestii na etapie orzekania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest niedopuszczalna. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności - w świetle wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 - obciążenia skarżącego przez organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi w kwocie 65.549,10 zł, przy przyjęciu odpowiednio stawek 5 % egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego oraz stawki 1 % przy określeniu opłaty manipulacyjnej. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z dnia 4 listopada 2016 r., II FSK 1047/14; z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17; z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 3071/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2747/18; z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3802/18; z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1413/17; z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; ), zaś skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. 3.2. W ww. wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 61 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przed przystąpieniem do oceny legalności wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zasadnie odwołał się więc do powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najbardziej istotne motywy, jakimi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Poczynione w tej mierze przez Trybunał uwagi są również istotne w kontekście zarzutów podniesionych w rozpoznawanej w sprawie skardze kasacyjnej organu. 3.3. Zwrócić należy uwagę, że w uzasadnieniu ww. wyroku TK wskazał m.in., że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywania ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą". Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej TK wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję". Trybunał Konstytucyjny zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej przez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Opłaty nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże następnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Odnośnie do kwestii sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej TK dostrzegł zatem z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślił niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji". 3.4. Podkreślenia wymaga, że wskazania zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku TK nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne. Organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle ww. wyroku TK naturalną koleją rzeczy nie orientują się w zakresie globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, co już sygnalizowano, pozostaje dowolny. Organy te mają natomiast orientują się co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższy wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją nr 1244. Nie tylko do dnia pobrania opłat przez organ egzekucyjny, ale również do dnia wydania wyroków w sprawie przez sądy obu instancji nie zaczęły obowiązywać rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku TK. Trafnie zatem WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu ww. wyroku TK. Dopóki ustawodawca nie wprowadził do obrotu prawnego zmiany omawianych przepisów, organ egzekucyjny musi tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było mu zarzucić naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku TK. W sytuacji zatem, gdy materia sporna jest nadal normowana przepisami uznanymi przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, to na organie egzekucyjnym spoczywa konieczność udokumentowania kosztów poniesionych faktycznie przez organ egzekucyjny w związku czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w sprawie egzekucyjnej i innych świadczeniami ze strony organu egzekucyjnego koniecznymi dla przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Za niezasadne uznać należy zatem zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., jak i postawione przez skarżącego -jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego - zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.5. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.