II FSK 884/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 686/17 w sprawie ze skargi B. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-2.4511.32.2017.2.NK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 686/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.Ł. (dalej: skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przeniesienie przez spadkobiercę testamentowego na rzecz spadkobiercy ustawowego – uprawnionego do zachowku – własności nabytej w drodze spadku nieruchomości, tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż w związku z faktem, że przeniesienie na wierzyciela własności nieruchomości – w zamian za zwolnienie z długu – ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania (datio in solutum) nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w przepisie, podczas gdy przepis ten powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył wielokrotnie już analizowanego w orzecznictwie NSA problemu kwalifikacji czynności prawnej w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Wynika z niego, że wymieniona czynność prawna nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/ 10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; z 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11; z 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 669/14; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3144/15; a także z 27 marca 2019 r., II FSK 699/17. Odmienny pogląd wyrażono z kolei w wyroku z 15 maja 2019 r., II FSK 3330/18, gdzie stwierdzono, że "przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.". Zapatrywania tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej nie podzielił, aprobując w pełni dominujące w orzecznictwie stanowisko o braku podstaw do takiej kwalifikacji poddanej analizie czynności prawnej. I tak, w pierwszym z przywołanych orzeczeń, wydanym na tle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.,), wypowiedziano pogląd, że w przypadku wypłaty wspólnikowi zysku w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, nie dochodzi do jej odpłatnego zbycia i nie powoduje to powstania przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania; w wyniku takiej czynności prawnej nie wzrasta bowiem wartość aktywów spółki wypłacającej udział w zysku w formie niepieniężnej, a zmianie ulega jedynie rodzaj i struktura tych aktywów. Pogląd ten podzielono w dwóch kolejnych z wymienionych wyroków (II FSK 1673/10 i 1260/11), a w następnym wyroku (II FSK 2312/11) odniesiono go do wypłaty w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały, stwierdzając, że i ta czynność nie może być utożsamiana z umową sprzedaży albo inną umową o charakterze wzajemnym, gdyż stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca przeniesienie prawa do nieruchomości nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego, jest bowiem jednostronną czynnością prawną. Analogiczne stanowisko co do skutków świadczenia w miejsce wykonania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażono w kolejnych, wymienionych wyżej orzeczeniach. I tak, w wyroku w sprawie II FSK 835/12 stwierdzono, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikowi tytułem wypłaty udziału w zysku nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i jako podatkowo obojętne nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.; przeniesieniu własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne wspólnika. Pogląd ten potwierdzono w wyrokach w sprawach II FSK 669/14 i 3144/15, a w tym ostatnim dodatkowo zaakcentowano, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia, mają znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie mogą natomiast modyfikować treści obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. W ostatnim z przywołanych orzeczeń – w sprawie II FSK 699/17 – w stanie faktycznym tożsamym z tym, z którym mamy do czynienia w sprawie rozpoznanej, stwierdzono wprost, że "przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego". Jakkolwiek przytoczone wypowiedzi orzecznicze zapadały na tle różnych stanów faktycznych, to jednak łączy je pogląd o modyfikacji treści cywilnoprawnego stosunku prawnego wskutek świadczenia zastępczego, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości, nieekwiwalentności tego świadczenia oraz braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości. Również w sprawie rozpoznanej świadczeniu rzeczowemu skarżącego, oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego, nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony uprawnionego do zachowku, a także nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej. Uprawnia to do stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego. W pełni słuszne było więc zapatrywanie przedstawione w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzut ten oparty jest bowiem na błędnym założeniu, jakoby w opisanej wyżej sytuacji dochodziło do stanowiącego źródło przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy istotą takiej czynności prawnej jest spełnienie przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, świadczenia zastępczego. Dokonana przez strony tej czynności prawnej modyfikacja pierwotnego stosunku cywilnoprawnego nie może prowadzić do modyfikacji stosunku prawnopodatkowego, skoro świadczenie przenoszącego własność nieruchomości ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u niego powstania przysporzenia majątkowego. Skarga kasacyjna nie miała więc usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie wyżej niż stawka minimalna. Za adekwatne do nakładu pracy pełnomocnika uznano wynagrodzenie obliczone według stawki określonej w § 14 rozporządzenia i w tej właśnie wysokości zasądzono je w ramach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.