II FSK 2256/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1072/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1072/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 27 listopada 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy O. (dalej również jako "Wierzyciel"), którym Wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie należności głównej 20.552,00 zł, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 16 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym w Warszawie S.A. Skarżąca pismem z 28 grudnia 2015 r. zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skarżąca stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona, bowiem nie uwzględniono okresów, w których nie należało ich naliczać. Ponadto wskazano, iż decyzji Wójta Gminy z 19 listopada 2014 r. wskazanej w tytule wykonawczym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem decyzja ta nie była wykonalna, a obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Podnosząc natomiast zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) skarżąca zauważyła, że niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Uzasadniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie wysokości odsetek za zwłokę, a także błędne oznaczenie, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, powodują, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Wójt Gminy postanowieniem z 20 stycznia 2016 r. uznał za nieuzasadniony zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona oraz uznał za niedopuszczalne pozostałe zarzuty. W wyniku rozpatrzenia zażalenia SKO w Białymstoku postanowieniem z 25 kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 25 maja 2016 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) Wierzyciel wykazał, że w związku z zaniechaniem przedstawiciela strony w dostarczeniu wyjaśnień, do opóźnienia wydania decyzji doszło z winy pełnomocnika podatnika, a zatem zachodzi okoliczność wyłączająca powstanie przerwy w naliczaniu odsetek określona w art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."). Odnośnie kwestii nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy, co zdaniem Spółki było podstawą do wniesienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji oraz braku wymagalności, Wierzyciel wyjaśnił, że postanowieniem z 4 listopada 2015 r. Wójt Gminy nadał nieostatecznej decyzji z 19 listopada 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zarzut braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji został uznany za nieuzasadniony. Ponadto Wierzyciel wyjaśnił, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty, a w przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznano za nieuzasadniony, bowiem w zarzutach wniesionych na podstawie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. można kwestionować jedynie wymogi formalne, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. W sytuacji gdyby tytuł wykonawczy w ogóle nie zawierał danych, o których mowa w ww. przepisie, to adekwatny byłby zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zaś w sytuacji kiedy tytuł zawiera te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one nieprawidłowe, co otwiera merytoryczny spór o tę kwestię, to tak sformułowany zarzut podlega kwalifikacji z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z 10 sierpnia 2016 r. SKO w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 6 października 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Ww. postanowienie NUS z 6 października 2016 r. zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo orzekł w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazano, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące – organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Stwierdzono ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest również uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela - stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu egzekucyjnego i Wierzyciela, iż podniesione przez stronę zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności należności objętych tytułami wykonawczymi z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nienadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - są bezzasadne. Wierzyciel wykazał, że w związku z zaniechaniem pełnomocnika Strony w dostarczeniu wyjaśnień, do opóźnienia wydania decyzji doszło z winy pełnomocnika, a zatem zachodzi okoliczność wyłączająca powstanie przerwy w naliczaniu odsetek określona w art. 54 § 2 O.p. Ponadto postanowieniem z 4 listopada 2015 r. Wójt Gminy nadał nieostatecznej decyzji z 19 listopada 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku dokonania merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, na co nie ma wpływu nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zdaniem DIS nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący niewyjaśnienia przez organ egzekucyjny, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn strony, bowiem organ egzekucyjny był w tej kwestii związany stanowiskiem wierzyciela. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy - w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby natomiast np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zażaleniu nie wykazano jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., ponieważ DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nadto, zdaniem Spółki organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która powoduje, że pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organy nie mogły ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 10 sierpnia 2016 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechano, czym naruszono art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a."). Spółka podniosła również zarzut egzekucji obowiązku nieistniejącego w zakresie odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącej Wierzyciel nie uwzględnił bowiem, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Okresami tymi były okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem: - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w dniu 28 lipca 2014 r.; - decyzja organu I instancji, którą egzekwowano, została doręczona w dniu 24 listopada 2014 r., a więc po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia wszczęcia postępowania. Skarżąca zarzuciła, że powyższe okoliczności nie zostały uwzględnione, co doprowadziło do wszczęcia egzekucji odsetek obliczonych bez pominięcia okresów, w których nie należało ich naliczać. Organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że Strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki. Ponadto Spółka wskazała, że decyzji Wójta Gminy z 19 listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta nie była zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. Dlatego też egzekwowanie obowiązku wynikającego z tej decyzji powoduje, że uzasadniony jest zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w Białymstoku w kwestii uznania za bezzasadne wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. W ocenie Sądu, stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Wyjaśniono przy tym, że w sprawie postępowanie sądowo-administracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli w lutym 2017 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Podkreślono przy tym, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowo-administracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie nie był bowiem uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 34 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i art. 124 k.p.a. uznano za niezasadne. Sąd stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę poprzez nieuwzględnienie okresów ich nienaliczania. Stwierdzono przy tym, że stanowisko organów, odnośnie przyczynienia się przez Skarżącą do opóźnienia w załatwieniu sprawy oraz istnienia przyczyn niezależnych od organu jest zasadne. W związku z tym obciążenie jej obowiązkiem zapłaty odsetek za opóźnienie uznano za prawidłowe. W ocenie Sądu, zarzut braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta Gminy O. także nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyjaśniono przy tym, że wierzyciel w swoim stanowisku zawarł informację, iż postanowieniem z 4 listopada 2015 r. nadano rygor nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z 19 listopada 2014 r. Ponadto wskazano, że od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, które datowane było na dzień 25 listopada 2015 r., co również czyni zarzut braku doręczenia tego postanowienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej nieuzasadnionym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, skargę kasacyjną opierając na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku i Wójta Gminy) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zasadniczy wątek sporu poddany rozstrzygnięciu Sądu kasacyjnego sprowadza się do oceny zasadności nieuwzględnienia przez WSA w Warszawie podniesionego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Strona skarżąca uważa, że egzekucją nieprawidłowo objęto odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości w zakresie, w jakim nie powinny były one być naliczane, a to z uwagi na wystąpienie okresów nienaliczania tychże odsetek w świetle treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 25 maja 2016 r. Wójt Gminy O., jako wierzyciel, po rozpatrzeniu zarzutów skarżącego uznał je za niezasadne, w tym "zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona (zarzut na podstawie art. 33§ 1 pkt 1 u.p.e.a.)" - k. 36 akt administracyjnych. Skarżący złożył zażalenie na wymienione postanowienie wierzyciela i w rezultacie uzyskał ostateczne stanowisko tego organu – postanowienie SKO z dnia 10 sierpnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 25 maja 2016 r. (k. 41 akt administracyjnych). Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że z art. 34 § 1 u.p.e.a. wprost wynika, iż stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, m. in. w odniesieniu do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów są zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyroki NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 996/18, czy też z dnia 21 maja 2013 r.: sygn. akt II FSK 359/12 i sygn. akt II FSK 1262/12). Natomiast w świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w trakcie postępowania egzekucyjnego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Nakłada to na sąd administracyjny obowiązek objęcia kontrolą w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, także stanowiska wierzyciela, którym organ egzekucyjny był związany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Zgodnie z tymi przepisami odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Sąd zarazem zasadnie stwierdził, że wystąpiły okoliczności wyłączające stosowanie ww. regulacji, określone w art. 54 § 2 O.p., w myśl którego przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści tego przepisu wynika nie tyle obowiązek wykazania, w jakim czasie możliwe były do podjęcia określone czynności procesowe, ile ustalenia tego czy to organ przyczynił się do ich opóźnienia. Co prawda Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dość lakonicznie uargumentował powody o braku podstaw do nienaliczania odsetek za wskazane wyżej okresy, zarazem jednak zaaprobował w pełnej rozciągłości powody takiego stanowiska wskazane w ostatecznym postanowieniu wierzyciela. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jednakowoż, aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1948/18; z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 806/20; z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Inaczej mówiąc usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowo-administracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 937/19). W tym kontekście istotne znaczenie ma również regulacja art. 184 p.p.s.a., stosownie do której Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale i wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Konfrontacja rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji z wywodami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uzupełnionymi informacjami zawartymi w aktach sprawy (por. też art. 133 § 1 p.p.s.a.) pokazuje, że orzeczenie to odpowiada prawu. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez wierzyciela, a następnie również przez Sąd pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny pokazują, że do opóźnienia w wydania decyzji wymiarowej (w stosunku do terminów wynikających z O.p.) doszło z powodów leżących po stronie podatnika, którego reprezentował profesjonalny pełnomocnik. Nie jest sporne, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 24 lipca 2014 r., a decyzja organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2014 r., doręczona w dniu 4 grudnia 2014 r. Na podstawie ww. nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wystawiony został w dniu 27 listopada 2015 r. tytuł wykonawczy (po uprzednim nadaniu tejże nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Wniesione przez stronę zarzuty z dnia 28 grudnia 2015 r., w tym zarzut zawyżenia wysokości odsetek, dotyczyły prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, opartego o nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną. Dodać w tym miejscy należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia, który przysługuje zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06; z dnia 14 września 2007 r., I OSK 522/07, z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 108/08; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10; z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3259/13; z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14; z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 252/16; z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 411/16 Odnosząc te rozważania do realiów sprawy zauważyć trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wzywał Spółkę pismem z dnia 24 lipca 2014 r. do złożenia w terminie 14 dni pisemnych wyjaśnień, jakie budowle (ze wskazaniem odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) wykazano w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010, a także jaka jest wartość tychże budowli zlokalizowanych na terenie gminy. To Spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. zwróciła się o przedłużenie terminu do przedłożenia informacji, wskazując m.in. na konieczność weryfikacji danych z dokumentami źródłowymi, czego dotychczas nie udało się dokonać z uwagi na wielkość obszaru oraz trwający okres urlopowy pracowników. Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. organ podatkowy ponownie zwrócił się do Spółki o podanie wcześniej żądanych informacji. W odpowiedzi na to pismo (wpłynęła ona do organu 4 września 2014 r.), Spółka przesłała wykaz budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych (gr 2 KST i gr 5 KST) dla obszaru, pokrywającego się z obszarem właściwe gminy. Następnie pismem z dnia 10 września 2014 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Co istotne, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w myśl art. 139 § 4 O.p. do terminów przewidzianych w przepisach § 1- 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresu opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Akcentując, że sam upływ wskazanych terminów nie przesądza jeszcze o tym, że pociągnie on za sobą określone skutki procesowe, Sąd zwrócił uwagę, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie przyczyna przekroczenia terminów była przedmiotem sporu między stronami. Konstatacja ta nie została podważona przez stronę poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. To wszystko pokazuje, że decyzja wymiarowa nie mogła zostać wydana w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i to z powodów leżących po stronie podatnika. Warto tu przypomnieć, że to wprawdzie na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy (art. 187 § 1 O.p.), to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony z obowiązku przedstawienia dowodów pozwalających na prawidłowe określenie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, takich chociażby jak przedmiot i podstawa opodatkowania, a to w sytuacji, gdy znajdują się one, a przynajmniej powinny się znajdować w jego posiadaniu, a organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest w stanie samodzielnie ustalić faktów z tych dowodów wynikających. Zasadny jest też wniosek, że na podatniku, zwłaszcza obowiązanym do samoobliczenia podatku, ciąży obowiązek właściwego dokumentowania wszystkich okoliczności wywołujących skutki podatkowe oraz utrzymywania potwierdzających te okoliczności dowodów, w taki sposób, by organ podatkowy był w stanie bez zbędnej zwłoki zweryfikować prawidłowość złożonego zeznania podatkowego, w ramach prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powiązany z przepisem art. 151 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 8