II FSK 876/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Antoni Hanusz po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej A. N. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1095/17 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi A. N. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z 18 grudnia 2017 r., I SA/Wr 1095/17 ze skargi A. N. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli nie kształtuje sytuacji prawnej skarżącego w zakresie jego obowiązków lub uprawnień. Zawiera jedynie ustalenia faktyczne i wskazanie co do stwierdzonych przez organ uchybień w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Wynik wskazuje bowiem, że skarżący od 2010 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, do czego był zobowiązany w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym w ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji zaskarżony wynik kontroli, w zakresie obowiązków bądź uprawnień skarżącego, nie wywiera wpływu, który w sensie prawnym byłby wiążący. Zaskarżony akt zawiera jedynie wnioski odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości. Nie nakłada natomiast na skarżącego żadnych skonkretyzowanych obowiązków prawnych w sposób władczy. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżony akt nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną. 2. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga kasacyjna, w której zaskarżono w całości powyższe rozstrzygnięcie. Zarzucono mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że sprawa, w której skarga została złożona, nie należy do właściwości sądu administracyjnego, ponieważ jej przedmiotem był "wynik kontroli, który nie kształtuje sytuacji prawnej Skarżącego w zakresie jego obowiązków lub uprawnień, a zawiera jedynie ustalenia faktyczne i wskazanie co do stwierdzonych przez Organ uchybień w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości", i tym samym "nie wywiera wpływu, który w sensie prawnym byłby wiążący (...) i nie nakłada na Skarżącego żadnych skonkretyzowanych obowiązków prawnych w sposób wiążący" i w konsekwencji odrzucenie skargi, podczas gdy zdaniem skarżącego sprawa, w której skarga do WSA została wniesiona, należy do właściwości sądu administracyjnego jako skarga na akt dotyczący obowiązków skarżącego wynikających z przepisów prawa w rozumieniu przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym akt lub czynność z zakresu administracji publicznej ma dotyczyć, czyli odnosić się, łączyć, mieć coś wspólnego z uprawnieniami lub obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, a ustawodawca nie wymaga, aby akt ten obowiązki takie nakładał czy kształtował. Organ w wyniku kontroli dokonał oceny prawidłowości spełniania przez podatnika jego ustawowego obowiązku, którego istnienie w ten sposób potwierdził. Wynik kontroli stanowi więc w ocenie skarżącego inny niż decyzja lub postanowienie akt z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa i jako taki podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Wskazane uchybienie proceduralne zdaniem skarżącego ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niemożnością poddania merytorycznej ocenie Sądu zarzutów zawartych w skardze, zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie, uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli zgodnie z żądaniem podatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zagadnieniem, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się m.in. w postanowieniu z 6 września 2016 r., II FSK 1641/16. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanym wyżej orzeczeniu, przyjmując ją za własną. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). W świetle cytowanej regulacji przedmiotem skargi mogą być więc akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy. W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wskazał, że wydany wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). Organ podatkowy zawarł w nim bowiem jedynie ustalenia faktyczne i wskazania co do stwierdzonych uchybień w zakresie stosowania przez skarżącego przepisów o rachunkowości. Zawarte w wyniku kontroli stwierdzenie, iż skarżący, pomimo obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, od 2010 r. nie prowadzi ksiąg rachunkowych nie wywiera wiążącego wpływu w zakresie jej obowiązków bądź uprawnień. Ustalenia te nie kreują nowej sytuacji prawnej skarżącego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można uznać za nałożenie obowiązku w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tego rodzaju zaleceń, zamieszczonych w wyniku kontroli zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanego. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącego nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższych uwag przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie).