I GSK 2331/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 254/17 w sprawie ze skargi Powiatu Lubelskiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r., nr ST5.4750.619r.2016.AMCL w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu Lubelskiego 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 254/17, w sprawie ze skargi Powiatu Lubelskiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie ustalenia kwoty podlegającej zwrotowi z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie przeprowadził w Powiecie Lubelskim kontrolę w zakresie prawidłowości otrzymania z budżetu państwa części oświatowej subwencji ogólnej na rok budżetowy 2010, zakończoną 27 marca 2014 r. Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Minister Edukacji Narodowej poinformował Ministra Finansów, że w wyniku wykazanych nieprawidłowości w szkołach i placówkach w zakresie danych o liczbie uczniów z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego. Powiat Lubelski otrzymał w 2010 r. kwotę części oświatowej subwencji ogólnej wyższą od należnej o 1 986 091,97 zł. Minister Finansów pismem z dnia 19 listopada 2014 r. zawiadomił Powiat Lubelski o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010. Strona złożyła wyjaśnienia w sprawie w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r., załączając jednocześnie uchwałę w sprawie udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu T. S. do reprezentowania Powiatu Lubelskiego w postępowaniu w sprawie zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej. Minister Finansów decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. zobowiązał Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 1 986 091,97 zł. Decyzja została doręczona zarówno stronie postępowania – Powiatowi Lubelskiemu oraz ustanowionemu pełnomocnikowi strony – radcy prawnemu T. S. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w szkołach i placówkach prowadzonych przez Powiat Lubelski stwierdzono, że uczniowie bądź nie posiadają ważnych orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego bądź zostali zakwalifikowani do wagi niewynikającej z posiadanego orzeczenia, jak również brak było odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż są wychowankami placówek szkolno- wychowawczych lub są uprawnieni do pobytu w internacie tych placówek i tym samym mogą być zaliczeni do odpowiedniej, wynikającej z tego faktu wagi. Zweryfikowane podczas kontroli dokumenty w tym zakresie nie czyniły zadość obowiązującym w tym czasie regulacjom, zawartym w ustawie z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. nr 49, poz. 463 ze zm.). Powiat Lubelski wnioskiem z dnia 7 stycznia 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniosek ten został przekazany 11 lutego 2015 r. do Ministerstwa Edukacji Narodowej celem zajęcia stanowiska. W odpowiedzi Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. oraz z dnia 21 lipca 2016 r. dokonało korekty kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 rok, podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, do wysokości 1 734 134 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Rozwoju i Finansów, decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wysokości podlegającej zwrotowi kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 i ustalił tę kwotę w wysokości 1 734 134 zł. Decyzja została doręczona zarówno stronie postępowania – Powiatowi Lubelskiemu oraz ustanowionemu pełnomocnikowi strony – radcy prawnemu T. S. Zdaniem Ministra, uczniowie wskazanych w zaskarżonej decyzji szkół i placówek oświatowych zostali nieprawidłowo zakwalifikowani do powyższych wag, bowiem według stanu na dzień 30 września 2009 r. nie posiadali aktualnych orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznych, o których mowa w art. 71 b ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nie mogli zatem być uwzględnieni w kalkulacji kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010. Dane te zostały ustalone na podstawie wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej przedstawionych w z dnia 9 listopada 2015 r. oraz z dnia 21 lipca 2016 r. oraz wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 27 marca 2014 r. skierowanym do Powiatu Lubelskiego. Odnosząc się do kwestii związanych z terminem doręczenia decyzji Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., organ zauważył, iż decyzja ta została doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2014 r. a zatem weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie przedawnienie nie wystąpiło i decyzja mogła być wydana. Zakres zadań realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, stanowiący podstawę naliczenia subwencji na rok 2010, określony został na podstawie danych o liczbie uczniów (wychowanków) w roku szkolnym 2009, wykazanych w systemie informacji oświatowej, według stanu na dzień 30 września 2009 r. i na dzień 10 października 2009 r. Zatem 5-letni okres upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Ministra Finansów, określająca podlegającą zwrotowi przez Powiat Lubelski nienależnie uzyskaną kwotę części oświatowej subwencji ogólnej, została wydana w dniu 19 grudnia 2014 r., i doręczona dnia 23 grudnia 2014 r. tak więc 5-letni termin do wydania decyzji nie został przekroczony. Po rozpoznaniu skargi Powiatu Lubelskiego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. WSA wskazał, że kwestie związane z ustaleniem części oświatowej subwencji ogólnej w kwocie wyższej niż należna uregulowane są w art. 37 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.), którego ust. 5 odsyła do odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy. W art. 36 ust. 8 ustawy wskazane zostało, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Stosownie do art. 27 u.d.j.s.t. wysokość części oświatowej subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala corocznie ustawa budżetowa. Kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich gmin, powiatów i województw samorządowych ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych (art. 28 ust. 1 ustawy). Część oświatową subwencji ogólnej – po odliczeniu rezerwy ustawowej 0,6% (art. 28 ust. 2 u.d.j.s.t.) – dzieli się między jednostki samorządu terytorialnego art. 28 ust. 5) według zasad określanych corocznie w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, wydanym na podstawie art. 28 ust. 6 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., uznać należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja ustalająca wysokość podlegającej do zwrotu nienależnie pobranej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), do której w zakresie nieuregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, obowiązek zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej powstaje. Sąd podkreślił, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 grudnia 2014 r. Zarząd Powiatu w Lublinie poinformował Ministra Finansów o ustanowieniu w pełnomocnika, załączając uchwałę w sprawie udzielenia pełnomocnictwa. Pismo zostało doręczone 11 grudnia 2014 r. Decyzja zobowiązująca do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 została jednak doręczona w dniu 23 grudnia 2014 r. na adres Powiatu Lubelskiego – Starostwa Powiatowego w Lublinie. W dniu 2 stycznia 2015 r. Zarząd Powiatu ponownie wskazał, że w sprawie został ustanowiony pełnomocnik – radca prawny T. S. i wszelkich doręczeń należy dokonywać na adres pełnomocnika. W związku z powyższym decyzja Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi Powiatu w dniu 5 stycznia 2015 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (zwrotne potwierdzenie znajduje się w aktach sprawy), czyli po upływie terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodek postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.) doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej pełnomocnika jest bezskuteczne. Okoliczność, że pełnomocnik ustanowiony przez stronę w postępowaniu administracyjnym zgłasza swój udział w postępowaniu przed doręczeniem decyzji stronie zobowiązuje organ do doręczenia tej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi. Oznacza to, że doręczenie w takiej sytuacji decyzji tylko stronie nie wywołuje skutków prawnych. Skutki prawne związane z doręczeniem rozstrzygnięcia rozpoczynają się dopiero z datą skutecznego doręczenia orzeczenia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Wbrew stanowisku organu II instancji, nie można bowiem uznać, że decyzja została skutecznie doręczona stronie skarżącej, jeżeli przy jej doręczaniu naruszono art. 40 § 2 k.p.a. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji administracyjnej (art. 107 § 1 pkt 2 k.p..). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 110 k.p.a., poza wyjątkiem, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 k.p.a. nie można wywieść, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie podmiotowi, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. Podsumowując, Sąd stwierdził, że doręczenie Powiatowi Lubelskiemu decyzji w dniu 23 grudnia 2014 r. należy uznać za działanie niewywołujące skutku prawnego doręczenia, ponieważ – stosownie do art. 40 § 2 k.p.a., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem WSA, otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie praw materialnego: 1. art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię, opartą na przyjętym założeniu, zgodnie z którym użyte w tym przepisie pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje swym zakresem także doręczenie decyzji, a prowadzącą do uznania, że doręczenie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie określonego w tym przepisie 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, skutkuje niepowstaniem obowiązku zwrotu; 2. art. 37 ust. 1 pkt 2 oraz art. 36 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez uchylenie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. uchylającej decyzję Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r., zobowiązującą Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 1 986 091,97 zł, w części dotyczącej ustalenia wysokości kwoty podlegającej zwrotowi i ustalającej tę kwotę w wysokości 1 734 134 zł, ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że doręczenie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, o którym mowa w ww. art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., powoduje, że decyzja taka nie wywołuj skutków prawnych; 3. art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis art. 68 § 1 o.p. znajduje w przedmiotowej sprawie bezpośrednie zastosowanie, podczas gdy podlega on wyłączeniu, gdyż samoistną podstawę prawną regulującą przedawnienie prawa do wydania decyzji zobowiązującej jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej zawiera art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t.; 4. art. 37 ust. 1 pkt 2 oraz art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez uchylenie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. uchylającej decyzję Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r., zobowiązującą Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 1 986 091,97 zł, w części dotyczącej ustalenia wysokości kwoty podlegającej zwrotowi i ustalającej tę kwotę w wysokości 1 734 134 zł, ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że doręczenie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, o którym mowa w ww. art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., nie wywołuje skutków prawnych w postaci powstania obowiązku zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty subwencji. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. Z art. 37 ust. 1 pkt 2 oraz art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez uchylenie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 30 listopada 2016 r. uchylającej decyzję Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r., zobowiązującą Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 1 986 091,97 zł, w części dotyczącej ustalenia wysokości kwoty podlegającej zwrotowi i ustalającej tę kwotę w wysokości 1 734 134 zł, ze względu na naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że doręczenie decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, o którym mowa w ww. art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., nie wywołuje skutków prawnych w postaci powstania obowiązku zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty subwencji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 109 § 1 i art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez nieuprawnione uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż decyzja Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r., zobowiązującą Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi po 31 grudnia 2014 r., tj. po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 36 ust. 8 w zw. z art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r. zobowiązująca Powiat Lubelski do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 została wydana w innej dacie niż 19 grudnia 2014 r., mimo jej sporządzenia i podpisania w tym dniu, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do zasady należało uznać za nieusprawiedliwione. W zarzutach kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przewija się jedna główna myśl, z której wynika, że Minister kwestionuje pogląd Sądu I instancji, iż doręczenie decyzji zobowiązującej do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5- letniego terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., powoduje, że decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych. Odnosi się to do zarzutów kasacyjnych oznaczonych punktami 1.2, 1.4, 2.1, 2.2 oraz częściowo 1.1 wywiedzionej skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, w zaistniałych okolicznościach faktycznych z zarzutami tymi zgodzić się nie można. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że doręczenie decyzji o zwrocie części oświatowej subwencji ogólnej po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., skutkuje tym, iż nie powstaje zobowiązanie do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej. Motywując zajęte w tym przedmiocie stanowisko, wstępnie zauważyć należy, ze rację ma skarżący kasacyjnie Minister, twierdząc, że nie znajduje w sprawie zastosowania art. 68 § 1 o.p., gdyż ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawiera w tym zakresie w art. 36 ust. 8 tej ustawy, stanowiący samodzielną podstawę prawną, zgodnie z którą decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Ten zarzut skargi kasacyjnej Ministra należało uznać zatem za zasadny, jednak nie ma on wpływu na wynik sprawy. Wtrącić w tym miejscu należy, że ta relacja pomiędzy wskazanymi przepisami, a mianowicie przepisem art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., a przepisem art. 68 § 1 o.p., to relacja "Lex specialis derogat legi generali" (ustawa szczególna uchyla ustawę ogólną). Powracając do głównej myśli skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że decyzja zobowiązująca jednostkę samorządu terytorialnego do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter konstytutywny. Nie wynika bowiem z mocy prawa obowiązek zwrotu przez powiat części oświatowej subwencji ogólnej w przypadku naruszeń prawa, np. w zakresie błędnie podanych przez szkołę danych związanych z orzeczeniami dotyczącymi niepełnosprawności uczniów. Wszelkie tego typu nieprawidłowości beneficjenta subwencji mniej lub bardziej świadome, aby środki finansowe z tego tytułu zostały zwrócone, wymagają ustalenia ich wysokości w drodze decyzji administracyjnej. Inaczej mówiąc wadliwości takie winny być skorygowane przez organ w decyzji ustalającej kwotę takiego zwrotu – części oświatowej subwencji ogólnej. Taka decyzja ze względu na swój charakter kształtujący wielkość zwrotu ma charakter konstytutywny, tworzy obowiązek zwrotu subwencji. Aby takie zobowiązanie do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej powstało, decyzja ustalająca kwotę takiego zwrotu powinna być doręczona stronie zobowiązanej do tego zwrotu. Wskazać bowiem dalej należy, że w myśl odpowiednio stosowanego art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ze względu na odesłanie zawarte w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem zobowiązanie to nie powstaje poprzez samo wydanie takiej decyzji, musi być ona doręczona. Taka sama sytuacja zachodzi, jak to już wyżej wskazano, w przypadku decyzji o zwrocie subwencji. Nie wystarczy, że decyzja taka zostanie wydana, musi być ona jeszcze doręczona. Dopiero wtedy wywołuje ona skutek w postaci powstania zobowiązania do zwrotu. Wypada w tym miejscu jeszcze zauważyć, że w myśl art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem termin płatności zobowiązania do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej również wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji o zwrocie takiej subwencji. Do takiego konstytutywnego zobowiązania do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p., przepis regulujący przedawnienie powstałego na mocy wydanej decyzji zobowiązania do zwrotu. W konsekwencji powyższego, aby powstało zobowiązanie do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej, decyzja przewidująca taki zwrot, musi być doręczona stronie postępowania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 40 § 2 k.p.a.). Wtedy dopiero wchodzi ona do obrotu prawnego w myśl art. 110 k.p.a. i wywołuje skutek w postaci powstania zobowiązania do zwrotu. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Doręczenie decyzji ustalającej zwrot części oświatowej subwencji ogólnej powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 39-49b k.p.a., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne – decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 110 k.p.a.). Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania decyzji, od którego zależy związanie organu wydanym indywidualnym aktem administracyjnym. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. Wyłącznie zatem doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 39-49b k.p.a. powinno skutkować wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę administracyjną. Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwo wypada w pierwszej kolejności zauważyć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 z aprobującymi glosami A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, przywoływaną w aktualnym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/16, LEX nr 2251836), z której uzasadnienia wynika, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56, OSP 2002/12/154, M.Podat. 2001/2/2, a także wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16, LEX nr 2251834, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835). Artykuł 110 k.p.a. ustanawia zasadę związania decyzją administracyjną od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania administracyjnego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ administracji nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej. Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691). Akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej w myśl przepisów art. 39-49b k.p.a., prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawa, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach (por. W. Skrzydło: Komentarz do art. 7 Konstytucji, LEX , stan prawny 1 stycznia 2013 r.). Z analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika wszelako, iż TK nie ogranicza zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. Trybunał ustalając, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349 oraz wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 305/15, LEX nr 2227695). W świetle powyższego art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. należy interpretować w następujący sposób, ażeby powstało zobowiązanie do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej, to taką konstytutywną decyzję należy nie tylko wydać, ale i doręczyć stronie postępowania. Jeśli strona działa przez pełnomocnika, to decyzję należy doręczyć temu pełnomocnikowi - przed upływem terminu 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. wydania decyzji nie można utożsamiać z jej doręczeniem, jednak zobowiązanie do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej nie powstanie, jeśli decyzja ta nie zostanie doręczona zobowiązanemu do zwrotu powiatowi. Wobec powyższego także zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w punktach 1.1 (w części odnoszącej się do zagadnienia – wydanie decyzji obejmuje także swym zakresem doręczenie decyzji) i 2.3 należało uznać za niezasadne. W stanie faktycznym sprawy decyzja dotycząca zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej na 2010 r. winna być wydana i doręczona do końca roku 2014. W związku z tym, że w sprawie przedmiotowa decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi dopiero 5 stycznia 2015 r., należało uznać, że zobowiązanie do zwrotu nie powstało. Tym samym rozstrzygniecie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję należało uznać za zgodne z prawe, a postawione zarzuty kasacyjne, poza tym jednym już wyżej wskazanym, za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 265).