II FSK 420/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4027/17 w sprawie ze skargi B.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [,,,] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., III SA Wa 4027/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.D. (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że wnioskodawczyni od dnia 1 marca 2011 r. była zatrudniona w sp. z o.o. Spółka ta została sprzedana w lipcu 2015 r. Jeszcze przed sprzedażą zarząd spółki podpisał z organizacjami związkowymi "Pakt Gwarancji Pracowniczych" (dalej: PGP) zawierający zobowiązania własne spółki do ochrony miejsc pracy. Nowy pracodawca jednak zrestrukturyzował zatrudnienie. Wnioskodawczyni dostała wypowiedzenie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika - art. 30 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej "K.p."). Stosunek pracy wnioskodawczyni wygasł z dniem 31 maja 2016 r. Zgodnie z § 7 pkt 2 PGP nowy pracodawca wypłacił wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 33.243,48 zł oraz odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 5.984,00 zł. Paragraf 7 pkt 2 lit. b) PGP stanowi, że w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika. Zwolnienie wnioskodawczyni z pracy oraz wypłata odszkodowania było wyłącznie decyzją pracodawcy i nie było oparte na programie dobrowolnych odejść. Wnioskodawczyni zapytała, czy odszkodowanie wypłacone zwolnionemu pracownikowi na podstawie PGP podlega obowiązkowi podatkowemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że nie podlega opodatkowaniu, a wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), który wskazuje wprost, że wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując, ze wypłacone odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jego wypłaty będzie stosunek pracy. 3. W skardze wnioskodawczyni podkreśliła, że : - rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na skutek wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, - rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiły wyłącznie z woli pracodawcy i nie były oparte na programie dobrowolnych odejść pracowniczych, - odszkodowanie zostało wypłacone wnioskodawczyni w związku ze złamaniem przez nowego pracodawcę gwarancji zatrudnienia sprecyzowanych w § 7 ust. 1 PGP i miało na celu naprawienia szkody i straty, jaką wnioskodawczyni poniosła w związku z pozbawieniem zatrudnienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, zwracając uwagę, że argumentacja organu interpretacyjnego byłaby trafna w przypadku skorzystania przez wnioskodawczynię z programu dobrowolnych odejść. Wnioskodawczyni nie skorzystała jednak z programu dobrowolnych odejść i chciała pozostać w pracy. Zatem argumentacja organu nie przystaje do niniejszej sytuacji. Według sądu pierwszej instancji wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za brak możliwości kontynuowania pracy, a przemawiają za tym następujące okoliczności: - treść uzasadnienia zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą nowelizującą), - pojęcia "odszkodowanie" nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego, - wnioskodawczyni w żaden sposób nie wyraziła woli rozwiązania stosunku pracy, a jej rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami, - w treści wniosku wnioskodawczyni zaakcentowała, że "zwolnienie z pracy było wyłączną decyzją pracodawcy", "rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z przyczyn niedotyczących skarżącej", "jej (wymuszone) odejście z pracy nie było oparte na programie dobrowolnych odejść", - wnioskodawczyni wyraźnie podkreśliła, że to "pracodawca wypowiedział umowę i to sam pracodawca wypłacił jej "odszkodowanie". We wniosku oświadczyła, że otrzymała "odszkodowanie", - w treści skargi wnioskodawczyni wprost powołała się na "wymuszanie" decyzji przez pracodawcę i na swoją wolę kontynuowania pracy; niebezpieczeństwo utraty tak pożądanej pracy opisała jako "traumę". Wnioskodawczyni wprost zadeklarowała, że chciała pozostać w firmie jak najdłużej się da, dlatego nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść i przysługujących z tego tytułów odpraw. Zdaniem sądu pierwszej instancji wydana interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 9 § 1 K.p., która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji – do bezpodstawnego pozbawienia wnioskodawczyni ulgi podatkowej. 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z § 9 K.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że otrzymane świadczenie - przyznane na mocy Paktu Gwarancji Pracowniczych w związku z zakończeniem stosunku pracy – jest odszkodowaniem korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż świadczenie to - pomimo swojej nazwy - w rzeczywistości nie stanowi "odszkodowania" czy też "zadośćuczynienia", które mogłoby korzystać ze zwolnienia. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie od wnioskodawczyni na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W osobiście sporządzonym piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego w całości, - zasądzenie od organu interpretacyjnego - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu. 6. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy, otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 7 pkt 2 lit. b) PGP korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 608/19; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 233/17. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną. Istota sporu dotyczy tego, czy do dochodów wnioskodawczyni uzyskanych w 2016 r. z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej zwana ustawą nowelizującą) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: - otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz - otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do źródeł prawa pracy wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy - innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich - powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w swoim wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim określenia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie zwrotu "odszkodowanie", jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby "odprawy" nie były jednym z desygnatów słowa "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wnioskodawczyni sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia na podstawie wypowiedzenia umowy o pracę z powołaniem się na przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 z późn. zm.) oraz z art. 30 § 1 pkt 2 i art. 36 1 § 1 K.p. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w PGP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Podstawą do zawarcia Paktu były m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 30 § 1 pkt 2 K.p. i ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a "odszkodowanie" zostało wypłacona na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych (związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 7. Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).