II FSK 2072/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/17, oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 sierpnia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie udziałów w nieruchomości przez skarżącego następowało w ramach działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że prawidłowe jest zaliczenie tych przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; 2) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie SK 20/19. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił powyższy wniosek, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uznając, że rozstrzygniecie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Istota sporu dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącego w 2012 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w podobnej sprawie zainicjowanej skargą kasacyjną skarżącego w wyroku z 18 lipca 2018 r., II FSK 1955/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość części zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych we wspomnianym orzeczeniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnego zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p. uznać je należy za bezzasadne. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu P.p.s.a., któremu miałby uchybić WSA, a ta właśnie ustawa jest stosowana przez sąd pierwszej instancji. W powołanych przepisach (tj. art. 121 i art. 122 O.p.) ustawodawca zawarł fundamentalne zasady postępowania podatkowego (zasadę zaufania i czynnego udziału strony). Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych zasad miało polegać na dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonych dowodów oraz pomijanie, bliżej niesprecyzowanych, okoliczności korzystnych dla strony. Nie mniej nie wskazano żadnego przepisu O.p., który dotyczy wprost postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego i sposobu jego gromadzenia. Autor skargi kasacyjnej winien był zatem powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów z działu IV rozdział 11 O.p., które jego zdaniem, zostały naruszone w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań zarówno z przepisami O.p., jak i P.p.s.a. prowadzi do nieskuteczności zarzutu procesowego skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w 2012 r. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że sprzedaż działek dokonana w 2012 r. dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego, z którego zmianą skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie mieli nic wspólnego, a ponadto na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży w 2012 r. prowadzone było gospodarstwo rolne i dopiero po ponad 10 latach od dnia jego nabycia, korzystając z tego, że gmina (bez udziału skarżącej) zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego, podnosząc tym samym wartość przedmiotowego gruntu, uznano, że jego sprzedaż w nowych okolicznościach będzie korzystna pod względem ekonomicznym. W ocenie skarżącego sprzedaż tej nieruchomości nie nosiła znamion pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a organy podatkowe nie wykazały w decyzjach, aby okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w 2012 r. podlegały ocenie w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wobec spornej nieruchomości a także innych nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Strona skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Niniejszej konstatacji nie mogła zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej (w odniesieniu do sprzedaży działek w 2012 r.) okoliczność braku inicjatywy strony w dokonanych przez gminę zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu, przy tak dużej skali transakcji kupna-sprzedaży dotyczących nieruchomości. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym bez znaczenia jest okoliczność podjęcia przez gminę inicjatywy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (gruntu będącego przedmiotem sprzedaży w 2012 r.), albowiem podział poszczególnych działek następował już na wniosek skarżącej. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń, strona wielokrotnie dokonywała zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że organy podatkowe nie wykazały, że to strona publikowała w prasie lub w internecie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, nie może być uznany za skuteczny, wobec oczywistej okoliczności, że ogłoszenia te były w interesie współwłaścicieli nieruchomości, którzy współpracowali ze sobą realizując wspólny cel. Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania uznać należy za zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, pozarolnicza działalność gospodarczej oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozostaje zatem ocenić, czy zasadna jest ocena sądu pierwszej instancji, potwierdzająca stanowisko organu podatkowego, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2012 r. z dokonanej w tym roku sprzedaży nieruchomości, zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego rozważenia wymaga zastosowanie wymienionego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Ocenie WSA podlegał bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie od zamiaru, jaki przyświecałby skarżącemu w momencie zakupu nieruchomości (np. prowadzenie gospodarstwa rolnego czy agroturystycznego), ocenie prawnej podlegają czynności faktyczne podejmowane w 2012 r. Przy czym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bezspornym jest, że w odniesieniu do nieruchomości już w 2001 r. rozpoczęto dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane i ich zbycie, które następowało sukcesywnie. Z całokształtu okoliczności zawierania umów kupna-sprzedaży nieruchomości przez skarżącego wynika jednoznacznie, że była to działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem wskazał, powołując się na wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1303/08, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku zatem zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05). Prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 4 września 2015 r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie danego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, jak twierdzi skarżący kasacyjnie w niniejszej sprawie. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne są okoliczności obiektywne, a mianowicie dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., II FSK 3012/14). Reasumując, trafna jest ocena WSA, że opisane powyżej działanie skarżącego kasacyjnie należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie wprost wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań strony, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości przez kilka lat, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Należy również zauważyć, że przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny (z inicjatywy strony czy bez), gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne. Nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przy określeniu wysokości osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując, że działania skarżącego kasacyjnie wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1979/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).