II FSK 1704/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.114.2017.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym przekazane Skarżącej przez spółkę komandytową środki pieniężne, w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej (czyli wartość zapłaconego na rzecz Skarżącej przez spółkę komandytową otrzymującą aport podatku należnego (VAT), wykazanego na fakturze VAT potwierdzającej transakcję wniesienia do spółki komandytowej aportu), zakwalifikowane przez WSA jako kwota należnego podatku od towarów i usług wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie wkładu, a przez Organ jako równowartość podatku (VAT) należnego wynikająca z umowy cywilnoprawnej zawartej między tymi podmiotami - nie będą miały charakteru definitywnego przysporzenia i nie będą stanowiły po stronie Skarżącej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, a także polegające na uznaniu przez Sąd, że wniesienie aportu będzie tym samym dla Skarżącej czynnością neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym kwota naliczonego podatku od towarów i usług wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Skarżącą do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości będzie stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, tj. wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, jako poniesiony na powiększenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, w przypadku ewentualnego zbycia przez Skarżącą Spółkę z o.o. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, ze Organ poprzez wydanie w tej sprawie na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej o treści w niej wskazanej naruszył zasady prowadzenia przez Organ postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z tego względu, że bezzasadnie odstąpił w przedmiotowym zakresie od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, pominął milczeniem argumenty Skarżącej dotyczące szeregu interpretacji indywidualnych, z których wynikało stanowisko Organu zbieżne ze stanowiskiem Spółki zajętym w niniejszej sprawie, nie wyjaśniając powodów zmiany wyrażonego uprzednio przez Organ stanowiska, nie rozważając dotychczas wydanych interpretacji w spornym przedmiocie i nie dokonując analizy istnienia w niniejszej sprawie poważnych okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od dotychczas przyjmowanej przez Organ w tym zakresie wykładni przepisów prawa; 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, polegające na stwierdzeniu przez Sąd niedopuszczalnego postępowania Organu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, naruszającego przepisy prawa, tj. art. 14b §1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, przyjęcia przez Organ innego stanu faktycznego niż podany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji zwróconej Skarżącej przez spółkę komandytową kwoty wykazanej w fakturze dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej, tj. jako "równowartość VAT należnego" wynikająca z umowy cywilnoprawnej zawartej między Skarżąca a spółką komandytową, nie stanowiąca nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, zamiast jako "kwoty podatku VAT należnego", braku uwzględnienia przez Organ istoty i specyfiki należnego podatku od towarów i usług (VAT) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a zamiast tego odwołanie się bezpośrednio do definicji podatku zawartej w art. 6 Op, mimo iż Skarżąca w skardze nie podnosiła takich zarzutów, ani nie powołała podstawy prawnej takich zarzutów; 5) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niespełniającego wymogów przewidzianych w ww. przepisie art. 141 § 4 ppsa i wadliwe uzasadnienie wyroku w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz wskazań dla Organu co do dalszego postępowania, polegające na ocenie merytorycznej i podaniu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku również motywów rozstrzygnięcia w zakresie wykraczającym poza zakres zaskarżenia interpretacji Organu, tj. zarzuty skargi Skarżącej i powołane w skardze podstawy prawne, jak również braku wyrażenia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania wiążących Organ; 6) art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli wydanej przez Organ w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, polegającej na ocenie prawidłowości stanowiska Organu w świetle przyjętych przez Sąd odmiennych istotnych elementów opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, niż wynikające z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, skutkującej stwierdzeniem Sądu, że okoliczności zdarzenia przyszłego przyjęte przez Organ są nieprawidłowe i doprowadziły Organ w konsekwencji do błędnych konkluzji, a także polegającej na niewłaściwej lokalizacji przez Sąd istoty sporu w tej sprawie, za którą Sąd błędnie uznał ocenę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy kwota podatku należnego (VAT) wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do spółki komandytowej aportu spowoduje powstanie po stronie Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy faktyczna istota sporu sprowadzała się do oceny skutków prawnopodatkowych czynności przekazania środków pieniężnych na podstawie zawartej między Spółką a spółką komandytową umowy cywilnoprawnej; 7) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 200 ppsa w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op poprzez zastosowanie przepisów art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do ich jego zastosowania, a także niezastosowanie art. 151 ppsa skutkujące uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że Organ wydał interpretację indywidualną z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op pomimo tego, że w rzeczywistości do żadnych naruszeń przepisów przy wydaniu interpretacji indywidualnej ze strony Organu faktycznie nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek nieprawidłowego zastosowania przez Sąd ww. przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej interpretacji - bezzasadne obciążenie Organu kosztami postępowania sądowego, mimo braku ku temu podstaw. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem materialnoprawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w swoim orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. np. wyroki NSA z: 9 lutego 2016 r., II FSK 2928/13; 23 czerwca 2016 r., II FSK 602/16; 11 października 2017 r., II FSK 2514/15; 9 stycznia 2018 r., II FSK 3453/15; 27 lutego 2018 r., II FSK 442/16). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że naruszenie tego przepisu stanowiło dla Sądu pierwszej instancji podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej organu podatkowego, w świetle której otrzymana przez Spółkę kwota należnego podatku od towarów i usług (VAT), wynikająca z treści wystawionej przez nią faktury dokumentującej wniesienie nieruchomości do spółki komandytowej tytułem aportu, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji uznał zaś, że kwota podatku należnego (VAT) wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Powołał się przy tym na jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności tego podatku (VAT). Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są konsekwencją zarzutu materialnoprawnego, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że podnoszone naruszenia procesowe mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści skargi kasacyjnej, odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyników wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz możliwości zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjętego za podstawę orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Sąd pierwszej instancji. 3.2. Tym samym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wykładnią tego przepisu, a w szczególności użytym w nim zwrotem "należny podatek od towarów i usług" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w ww. sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, korzystając z argumentacji przedstawionej w powyższych orzeczeniach. Stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 updop i przedstawił właściwy sposób zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Treść przytoczonego przepisu jest jasna i prawidłowo została wyłożona przez Sąd pierwszej instancji, przede wszystkim na gruncie wykładani literalnej. Wynika z niego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. W postanowieniu z 31 marca 2014 r., I FPS 6/13, wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (przepis ten co prawda nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej i orzekania przez WSA w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13, gdzie ponadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Również w późniejszym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wkłady niepieniężne, w tym także nieruchomości wnoszone do spółek prawa handlowego, podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż także w tym przypadku dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1014/14). 3.3. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza zatem trafność stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota podatku od towarów i usług wykazana w treści faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki komandytowej, jako kwota podatku należnego, stosownie do art. 12 ust 4 pkt 9 updop nie będzie stanowiła jej przychodu. Pominięcie istoty należnego podatku od towarów i usług (VAT) poprzez odstąpienie od uwzględnienia specyfiki tego podatku oraz zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, doprowadziło organ do błędnych konkluzji. Podkreślić także należy, że stanowisko WSA jest zgodne z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Tym samym za niezasadny należało uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący istoty sporu w niniejszej sprawie. 3.4. Dla porządku wskazać należy, że drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie, należało uznać za oczywiście chybiony. Po pierwsze z tej przyczyny, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew temu co wynika ze skargi kasacyjnej, że kwota naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie przez Skarżącą do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości nie będzie stanowić dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej opiera się zatem na nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Po drugie, powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jest konsekwencją przedstawionego wyżej, trafnego stanowiska dotyczącego wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Skoro zaś należny podatek od towarów i usług otrzymany od spółki komandytowej, wykazany w treści faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, nie może być uznany za przychód Spółki, to z drugiej strony nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu bowiem nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, który to przepis stanowi realizację zasady neutralności VAT na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że podnoszone naruszenia procesowe mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle rozważań dotyczących wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 updop i przyjęcia, że chybiony okazał się zarzut naruszenia tego przepisu, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaś interpretację indywidualną organu podatkowego. Przedstawił nadto swoje stanowisko w sposób zrozumiały zarówno dla strony skarżącej kasacyjnie (organu podatkowego), o czym świadczy uzasadnienie zasadniczego zarzutu (pierwszego) dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, jak i dla Spółki, co wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ocena powyższego zarzutu dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny również świadczy o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie odpowiada treści art. 141 § 4 ppsa. Uchybienie Sądu pierwszej instancji, który wychodząc poza zakres skargi przedstawił swoje rozważania dotyczące przyjęcia przez organ interpretacyjny odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podobnie jak i brak jednoznacznego stanowiska WSA co do tego, czy podstawę uchylenia interpretacji stanowiło wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, czy również wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia procesowe organu interpretacyjnego. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mogły zatem odnieść oczekiwanego przez organ podatkowy wyniku, tj. uchylenia przez Naczelny Sad Administracyjny zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji należało uznać je za chybione. Dodać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op bowiem nie przedstawił swoich rozważań w sposób kompleksowy, uwzględniający podstawowe zasady dotyczące podatku od towarów i usług, a także w sposób spójny, poprzez uwzględnienie tychże zasad przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Nie wyjaśnił należycie powodów zmiany swojego stanowiska odnośnie do kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe naruszenia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej zasadnie stosując art. 146 § 1 ppsa. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a ppsa bowiem niezadowolenie z wyniku tejże kontroli nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Dodać należy, że organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że należny podatek od towarów i usług (VAT), wykazany w treści faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. 5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).