I FSK 1479/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 27/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 27/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy był następujący. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2016 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: strona jest przedstawicielem w Polsce spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: podmiot zagraniczny). Spółka na terenie Polski zamierza sprzedawać usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do zachorowania na nowotwory. Badania będą wykonywane na terenie Niemiec przez podmiot zagraniczny na podstawie próbek materiału pobranego od pacjentów w Polsce. Próbki będą pobierane przez współpracujące ze spółką placówki medyczne. Zatem spółka będzie pełniła rolę pośrednika pomiędzy pacjentem, a podmiotem zagranicznym i będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od podmiotu zagranicznego i na rzecz osób trzecich - tj. pacjentów będących odbiorcami badań diagnostycznych. Spółka rozważa również podjęcie współpracy na analogicznych warunkach z innymi podmiotami z siedzibą na terenie UE, które prowadzą badania genetyczne w kierunku predyspozycji do nowotworów. Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm., dalej: u.d.l.). 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, skarżąca zapytała, czy usługi spółki będę zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT)? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że świadczy usługi medyczne służące profilaktyce zdrowia, które nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz pacjenta. Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wystarczające jest, aby usługodawca posiadał status podmiotu leczniczego lub wykonywał jeden z zawodów medycznych wskazanych w pkt 19. Dodatkowo nabywana usługa musi stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowiła usługę medyczną. Odsprzedaż takiej usługi na rzecz końcowego odbiorcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony, badania genetyczne niewątpliwie służą profilaktyce zdrowotnej, ich wyniki wskazują bowiem na zwiększone ryzyko zachorowania na nowotwory. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że świadczeniodawcą jest podmiot zagraniczny, gdyż istotny jest leczniczy cel wykonywanej usługi. W związku z tym, spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. 1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 16 września 2016 r., w której uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że spółka spełnia co prawda kryterium przedmiotowe zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, dotyczące rodzaju świadczonych usług, nie spełnia jednak przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym lub osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Minister wskazał, że zgodnie z art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są: 1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3. jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), 4. instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092), 5. fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Ponadto Minister wskazał, że zgodnie z art. 103 u.d.l., działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Zdaniem Ministra, skoro usługodawcą skarżącej będzie podmiot mający siedzibę w Niemczech, to nie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l. Tym samym organ uznał stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ pismem z dnia 30 września 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Spółka zarzuciła organowi: 1) dopuszczenie się błędu wykładni, co w konsekwencji doprowadziło Ministra do dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, ponieważ nabywane przez nią usługi nie są świadczone przez podmiot leczniczy; 2) naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 zez m., dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny spełniania przesłanki podmiotowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 a w związku z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, tj. prawa do zakwalifikowania kontrahenta skarżącej do kategorii podmiotów leczniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie jest bowiem między stronami sporne, że usługi nabywane przez skarżącą od podmiotu z Niemiec na rzecz pacjenta stanowią usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. 3.3. Sąd przypomniał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. Ponadto, w ocenie sądu, interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela, lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów. Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. 3.4. Mając na względzie powyższe rozważania, sąd uznał, że dokonana przez Ministra w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, generując bowiem wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju. Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu, chybione było, przy wykładni terminu podmiot leczniczy, odwołanie się przez Ministra do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych), ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Odwołanie się do przepisów ustawy o działalności leczniczej nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, ustawodawca bezpośrednio odwołał się do ustawy o działalności leczniczej. Brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię przepisu niż językowa. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem. W ocenie sądu, podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. 3.5. Zgodzić trzeba się zatem ze skarżącą, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych przez spółkę od podmiotu z Niemiec na rzecz pacjenta usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać należy, brak jest definicji pozytywnej spornego pojęcia podmiotu leczniczego - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). Jednocześnie fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (tak: wyroki z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 i z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01, powoływane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji). 3.6. Reasumując, w ocenie sądu, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez podmioty lecznicze zagraniczne, co w niniejszej sprawie miało miejsce zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną. Wobec powyższego za zasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nadto, zgodzić trzeba się ze skarżącą, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez podmiot zagraniczny skutkowałoby ograniczeniem zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady neutralności podatku VAT, co trafnie wywiodła spółka w skardze. Jednocześnie sąd wskazał, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym wyroku zajmowały już sądy administracyjne w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym (tak: w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2354/14, oraz utrzymującym go w mocy wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT" w zw. z art. 4 ust. 1, art. 103 u.d.l. oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 147 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w przy okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi medyczne świadczone na rzecz spółki przez podmiot z Niemiec podlegać będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT i bez znaczenia pozostaje fakt, iż świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Skład orzekający błędnie przyjął, iż świadczenie usług medycznych nabytych przez stronę przeciwną we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, tj. pacjentów będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 u.d.l. oraz 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g, polegającej na przyjęciu, iż opisane we wniosku usługi medyczne podlegać będą zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż świadczone będą przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Sąd w nieuprawniony sposób przyjął, iż podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną i brak jest podstaw do posługiwania się definicją podmiotu leczniczego z u.d.l. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I, na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na co obie strony wyraziły zgodę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy, dlatego też podlega uwzględnieniu. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko organu co do istoty sporu, że spółka spełnia kryterium przedmiotowe zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, dotyczące rodzaju świadczonych usług, nie spełnia jednak przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym lub osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Skoro zaś usługodawcą skarżącej spółki będzie podmiot mający siedzibę w Niemczech, to nie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji starał się kurczowo trzymać dogmatu o prymacie wykładni językowej, a więc opierając się właśnie wyłącznie czy w przeważającym stopniu na argumentacji ze sfery językowej, co należy uznać za błędne. Nie sposób zgodzić się z sytuacją, w której sąd, ustalając słownikowe znaczenie danego wyrażenia, wybiera tylko jedno z przypisywanych znaczeń, argumentując swoją wykładnię względami językowymi. Nie jest to chociażby możliwe, w sytuacji gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi czy klauzulami generalnymi, czy też gdy mamy do czynienia z tzw. kontekstem europejskim, w którym dominuje przecież aspekt wielojęzyczności oznaczający wielość wersji autentycznych tworzonych i publikowanych źródeł prawa unijnego. Oczywiście wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni, ponieważ stosowana jest jako chronologicznie pierwsza. Zastrzec jednak należy, że ustalenie znaczeń zwrotów użytych w tekście prawnym jest w takim wypadku tylko wstępem do przeprowadzenia całkowitego i właściwego procesu wykładni. Oznacza to, że w sytuacji wątpliwości interpretacyjnych, a więc wtedy, gdy występuje niedookreślone pojęcie prawne czy klauzula generalna, dopiero po wykorzystaniu wszystkich dyrektyw interpretacyjnych, a więc poprzez zastosowanie wykładni językowej, sprawdzonej i skorygowanej regułami oraz wskazówkami charakterystycznymi dla wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Nałożenie tych pozajęzykowych kontekstów może ujawnić rzeczywistą i pożądaną przez ustawodawcę treść interpretowanego przepisu, a przyznanie prymatu kontekstowi językowemu jest błędne. Sytuacja interpretatio cessat in claris nie oznacza bowiem konkurencyjności różnych kontekstów wykładni tylko obowiązek zastosowania wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne. Należy pamiętać, że sens interpretowanego przepisu prawnego zależy nie tylko od kontekstu językowego, ale również od kontekstów systemowego i funkcjonalnego, które w wielu wypadkach ulegają dynamicznym zmianom. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko sądu wojewódzkiego, zdaniem którego możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, jeżeli będą one wykonywane przez podmioty lecznicze zagraniczne, co w niniejszej sprawie miało miejsce zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie widzi podstaw do przyjęcia, że podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną (mimo że wcześniej stanowisko takie prezentował NSA w wyrokach: z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 955/15; z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 249/17; z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 425/20; orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej: CBOSA). W opinii składu obecnie orzekającego, w ww. orzecznikach Naczelny Sąd Administracyjny błędnie przyjął szeroką, literalną wykładnię terminu "podmiot leczniczy", odrzucając wykładnię systemową, a dalej również wykładnię funkcjonalną w celu wydobycia celu zwolnienia podatkowego przewidzianego w omawianym przepisie prawnym. W tym kontekście należy przypomnieć, że zasady wykonywania działalności leczniczej zostały ściśle sformalizowane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 711), dalej w skrócie: u.d.l., co ma na celu zapewnienie, że usługi świadczone w ochronie zdrowia będą wykonywane przez podmioty spełniające określone kryteria formalne. Ustawowe uporządkowanie katalogu podmiotów leczniczych i precyzyjne zasady, na jakich można wykonywać działalność leczniczą, służyć ma ochronie życia i zdrowia pacjentów. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęciem "podmiot leczniczy", a więc pojęciem zdefiniowanym w art. 4 u.d.l., posługiwał się potocznym rozumieniem tego zwrotu, abstrahując zupełnie od wspomnianego uregulowania. W opinii NSA, skoro ustawodawca podatkowy posłużył się terminem takim jak w u.d.l., nie definiując go jednak w żaden szczególny sposób i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi prawa znaczenia, to – zakładając jego racjonalność i pamiętając o postulacie jedności terminologicznej systemu prawa i jego spójności –uzasadnionym i koniecznym jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje. Koniecznym zatem staje się dokonanie właśnie wykładni funkcjonalnej. W tym miejscu poczynić wypada parę uwag natury teoretycznej, posiłkując się rozważaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 178/15 (CBOSA). W wyroku tym sąd kasacyjny wskazał m.in., że "(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (...), CBOSA, wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FPS 3/12 (publ. ONSAiWSA 2013/3/41), wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji". Analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT odnosi się do usługodawcy, który jest podmiotem leczniczym (pkt 18), bądź osobą wykonującą jeden z zawodów określonych w pkt 19 (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., psychologa). Nadto, zgodnie z art. 103 u.d.l., działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104. Tylko łączne spełnienie przesłanek przedmiotowych (które nie są sporne na gruncie sprawy) i podmiotowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że przepisy ustawy o działalności leczniczej "w zasadzie nie konstruują definicji legalnej podmiotu leczniczego", a przepisy, do których sięgnął organ, "wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać". Kluczem do odkodowania definicji podmiotu leczniczego jest definicja działalności leczniczej - do której wykonywania odwołuje się zresztą art. 4 ust. 1 u.d.l. Przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 3 (określający zakres pojęcia "działalność lecznicza"), art. 4 ("podmioty lecznicze"), art. 5, art.103, art.104 u.d.l. analizowane łącznie stanowią o definicji podmiotu leczniczego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy, że usługodawca skarżącej (będący podmiotem mającym siedzibę w Niemczech), nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., a zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Jak wskazywał już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI dyrektywy (art. 132 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok z 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-124/07). Przyjęcie stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby zaś do rozszerzającej wykładni art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE i zwolnienia podatkowego, które jest przedmiotem sprawy. 5.3. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki, uznając ją za niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ww. ustawy. Podpisy: Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Ryszard Pęk