I SA/Kr 668/13

|Sygn. akt I SA/Kr 668/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "H" Sp. z o.o., w upadłości likwidacyjnej w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Syndyk Masy Upadłości "M" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w wyniku ogłoszenia w dniu 15 marca 2012 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych upadłości likwidacyjnej spółki, do syndyka masy upadłości zaczęły wpływać od wierzycieli pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku lista wierzytelności nie została ostatecznie sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym zadano pytanie, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a cyt. ustawy w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej jedyną drogą dochodzenia należności jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście - ich zaspokojenie w ramach planu podziału funduszy masy upadłości. Syndyk jest natomiast jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego i nie jest następcą prawnym upadłego. Art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wymienia podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji, a wśród nich nie wymieniono syndyka. Również z art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wynika, że syndyk masy upadłości nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów. Dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest również możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U nr 60, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie bowiem z art. 236 tej ustawy zgłoszenie sędziemu - komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Po ogłoszeniu upadłości, również Skarb Państwa nie może samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Jedyną formą uprzywilejowania tych wierzytelności jest przynależność do kategorii określonej w art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowi lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej. Dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres sprzed ogłoszenia upadłości. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Na wstępie zaznaczono, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. Przedstawiono zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikające z art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniono, że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Podkreślono, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem, okoliczność, że wobec dłużnika została ogłoszona upadłość nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku określonego przepisem art. 89b cyt. ustawy. Analiza art. 89b cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że na podatniku, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego – w analizowanej sprawie jest nim spółka, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a ustawy. Wobec tego będąca dłużnikiem spółka w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśniono ponownie, że warunek, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. Przechodząc następnie do analizy instytucji syndyka wyjaśniono, że zgodnie art. 160 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Choć upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, to okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Wskazano również, że zgodnie z art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji - otrzymanie zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego oraz fakt, że należność dotyczy okresu przed ogłoszeniem upadłości i w konsekwencji korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej, pozostają bez znaczenia. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego stwierdzono, że spółka postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki. Natomiast czynności tych winien dokonać syndyk masy upadłości jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na powyższą interpretację wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wobec powyższego, na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1. art. 89b w zw. z 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. wprowadzonym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) i zmienionym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że moment dostawy/świadczenia usług decyduje o obowiązku bądź braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, który w terminach wskazanych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy nie zapłacił podatnikowi - wierzycielowi za dostawę lub świadczone usługi - wskazane naruszenie w sposób istotny wpływa na treść obowiązku podatnika - dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego skutkując zmianą w majątku dłużnika stanowiącym z dniem ogłoszenia upadłości "masę upadłości", 2. art. 81 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że syndyk ma obowiązek dokonania korekty deklaracji sporządzonej i złożonej przez podatnika - dłużnika przed ogłoszeniem upadłości i tym samym ma uprawnienie do dokonywania zmian w majątku dłużnika poprzez ingerencję w treść złożonego przez dłużnika oświadczenia wiedzy i woli w zakresie faktów mających znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego - wskazane naruszenie w sposób istotny wpływa na sytuację prawno-podatkową syndyka w zakresie odpowiedzialności syndyka za prawdziwość i rzetelność danych wykazanych w deklaracji korygującej zastępującą pierwotną deklarację oraz na sytuację majątkową dłużnika - upadłego i odpowiedzialność członków zarządu podatnika wskutek złożenia przez syndyka korekty deklaracji, 3. art. 14 § 1 w zw. z art. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji co do sposobu i zakresu przepisów art. 89a i 89b cyt. ustawy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dz. Urz. UE. L nr 347, w szczególności prawidłowości zaimplementowania art. 90 i art. 184 i 185 cyt. Dyrektywy stanowiących część obowiązującego prawa podatkowego - wskazane naruszenie w sposób istotny wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika dłużnika warunkując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od następczej okoliczności w postaci "braku zapłaty". Zdaniem strony skarżącej art. 89 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać w ten sposób, że warunkiem powstania po stronie wierzyciela uprawnienia do dokonania korekty jest to, aby dłużnik nie był trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji zarówno w chwili dokonania dostawy jak i w okresie wskazanym w art. 89 ust. 1a i ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy. Wierzyciel nie może bowiem żądać, aby jego wierzytelność została zapłacona w terminie wskazanym w umowie lub na fakturze i to bez względu na to, czy termin ten był określony na dzień przypadający przez ogłoszeniem upadłości czy też na dzień przypadający po tym ogłoszeniu. Wezwanie syndyka zarządzającego masą upadłości do zapłaty wierzytelności zarówno upadłościowych jak wierzytelności do masy upadłości nie wywołuje zatem skutków prawnych. Następnie stwierdzono, że syndyk nie ma obowiązku dokonania korekty deklaracji podatkowej. Deklaracja taka jest bowiem nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, której syndyk nie posiada, ale również wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej. Może również skutkować powstaniem ze skutkiem wstecznym odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto z art. 12 ust. 2 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości wynika, że syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości, a więc jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłat za okres po ogłoszeniu upadłości, a nie za cały, nieprzedawniony okres działalności upadłego. W końcu, zdaniem strony skarżącej, nałożenie w oparciu o art. 89a i 89b cyt. ustawy na dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego jest sprzeczne z art. 184 i art. 185 cyt. dyrektywy i powoduje po stronie podatnika brak obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Powyższa niezgodność powoduje konieczność wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię art. 184 dyrektywy, tj. czy przepis ten obejmuje swoim zakresem brak zapłaty za nabyty towar jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 dyrektywy, tj. czy wskazana tam okoliczność "transakcja w całości lub częściowo niezapłacona" odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Skarga została także sformułowana i wniesiona przez pełnomocnika strony skarżącej – doradcę podatkowego K. P. S., który w większości powielił zarzuty i argumentację przedstawione w skardze sporządzonej osobiście przez syndyka. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa unijnego. W art. 186 cyt. dyrektywy pozostawiono państwom członkowskim swobodę określenia przepisów wykonawczych do art. 184 i art. 185, a więc sposobu dokonania korekty podatku, czego wyrazem są zakwestionowane przepisy art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, że skarga na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniesiona została zarówno osobiście przez stronę, jak i przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. P. S. Z uwagi jednak na zbieżność zarzutów Sąd potraktował obydwa pisma jako jedną skargę, której argumentację przedstawiono w dwóch pismach. Zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Spór pomiędzy stronami koncentruje się zaś na tym, czy możliwe jest zastosowanie powyższej instytucji w sytuacji, gdy doszło do ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, a należność powstała przed jej ogłoszeniem. Zdaniem strony skarżącej syndyk masy upadłości nie jest uprawniony do złożenia stosownej korekty deklaracji, w opinii organu natomiast w takiej sytuacji ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na kwestię zastosowania przepisów art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Tak zakreślony problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m. inn. w wyrokach NSA: z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 34/12, w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 989/12, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12, w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 673/12, w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11. W orzecznictwie tym podnosi się, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do skorygowania podatku należnego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 tej ustawy w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy). W przywołanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem, wbrew argumentom skargi, ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.). Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Chociaż Prawo upadłościowe i naprawcze ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, to odrębność ta dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów zinterpretowana. Nie posiada podstaw normatywnych stanowisko, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano to stan upadłości, czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b cytowanej ustawy wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Zatem syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten nie wymienia syndyka jako podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji wskazać należy, że strona skarżąca zdaje się nie zauważać pełnego brzmienia tego przepisu. Według jego treści uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej (pokreślenie Sądu). Przepisami szczególnymi są jednak w tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2364/04). Pomimo, że w znaczeniu materialnoprawnym spółka jest w dalszym ciągu podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia jej tego statusu, to jednak strona jako podatnik w takim ujęciu nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności spółka nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w wyniku realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym. Zdaniem Sądu stanowisko organu dokonującego interpretacji nie rodzi także obaw, że dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Przede wszystkim ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. W ich wyniku dochodzi do korekty wysokości wierzytelności, ale nie jej zaspokojenia. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 cytowanej ustawy). Sąd nie dopatrzył się też podnoszonej w skardze niezgodności polskich przepisów z przepisami art. 90, art. 184 i art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, przepisy te dotyczą korekty odliczenia podatku VAT, ale w art. 186 Dyrektywy pozostawiono państwom członkowskim swobodę określenia szczegółowych przepisów wykonawczych do powyższych uregulowań, czego przejawem jest właśnie instytucja "ulgi za złe długi". Oczywiście przyznać należy rację stronie skarżącej, że o ile regulacje Dyrektywy stanowią o możliwości korekty podstawy opodatkowania, o tyle polskie przepisy wskazują na możliwość korekty podatku należnego. Niemniej jednak w konsekwencji prowadzi to do uzyskania analogicznego rezultatu. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).