III SA/Wa 3898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do lutego 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towaru i usług za listopad 2009r., kwiecień 2010r., kwiecień 2011r., listopad 2011r., grudzień 2012r. i listopad 2013r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 4577 zł (słownie: cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2014 r., określającą B. S. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Stroną") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r., a za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień i listopad 2011 r., grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a nadto kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT". Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca świadcząc usługi rolnicze (działalność gospodarcza w zakresie PKD 01.61.Z — Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną) w sytuacji, gdy jej mąż jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu stanowiącego małżeńską wspólność majątkową gospodarstwa rolnego (działalność gospodarcza w zakresie tego samego kodu PKD 01.61.Z), nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego. W związku z tym NUS zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie uznał, iż Skarżąca jest zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT. 1.2. Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p", poprzez nieuwzględnienie uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie przepisów wskazanych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej zwanej też "u.s.d.g."), jak i "aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z art. 210 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Na potwierdzenie swojej argumentacji w zakresie interpretacji powyższych przepisów powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Za rażące Skarżąca uznała stwierdzenie Organu podatkowego, że nie wniosła żadnych uwag, bowiem jest to sprzeczne ze stanem faktycznym. Wyjaśniła, że szczegółowe i merytoryczne uwagi wniosła w odpowiedzi na protokół kontroli doręczony 22 lipca 2014 r. Skarżąca, nie podzielając stanowiska w zakresie nieuznania prawa do odliczenia podatku VAT, stwierdziła, że w trakcie postępowania nie wzięto pod uwagę przyczyn związanych z brakiem podstaw do stawianych przez Organ zarzutów. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądowe. Skarżąca zarzuciła także brak odniesienia się do nabycia praw i obowiązków związanych z uzyskanym dofinansowaniem unijnym w zakresie działania 311 "Różnicowanie działalności gospodarczej" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013. Podniosła, iż jej głównym obowiązkiem, zgodnie z umową i wymogami III Osi PROW 2007-2013, jest założenie działalności gospodarczej, realizacja inwestycji wskazanej w załączniku nr 1 do umowy w terminie wskazanym w umowie, jej rozliczenie oraz prowadzenie działalności w okresie trwałości projektu, a więc pięciu lat od wypłaty dofinansowania. Jednocześnie wskazała, iż w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013" (Dz. U Nr 200, poz. 1442 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2007 r.", wyraźnie wskazano kod PKD 01.61.Z oraz 01.63.Z, jako wykaz działalności nierolniczych, w zakresie którym ma być przyznana pomoc. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy" przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze, jako samodzielny podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro ustawa nie definiuje pojęcia "rolnik", należy posłużyć się definicją rolnika ryczałtowego, zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy, zgodnie z którym przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W związku z tym rolnik, w świetle przepisów u.p.t.u., posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu u.p.t.u. Ponadto ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach, niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wprowadza bowiem zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe, gdyż wymienione gospodarstwo rolne to w istocie działalność, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Dyrektor uznał, że Skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o powierzchni około 55 ha oraz 1 ha dzierżawy, o głównym profilu - uprawy kukurydzy, pszenicy, żyta, rzepaku oraz buraków. Fakt ten potwierdza zeznanie Skarżącej złożone do protokołu przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. sporządzone przez NUS oraz zaświadczenie z dnia 28 marca 2014 r. wydane przez Starostwo Powiatowe w S. i włączone do akt sprawy. Małżonek Skarżącej zrezygnował ze zwolnienia z VAT i od dnia 27 lutego 2007 r. jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Zakres prowadzonej przez niego działalności obejmuje działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną PKD 01.61.Z. Skarżąca w dniu 1 października 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej wskazując jako przeważającą działalność gospodarczą w zakresie PKD 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Następnie w 6 października 2009 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., z dniem 7 października 2009 r. Z zeznań Skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. wynika, iż w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług dla rolnictwa, tj. suszenie zbóż, belowanie, ważenie i owijanie, oraz udokumentowała każdą sprzedaż usług. W przypadku osób będących podatnikami VAT wystawiała faktury VAT, a w pozostałych przypadkach sprzedaż dokumentowała wpisami do ewidencji sprzedaży. Przy zakupie maszyn korzystała z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR"). Ponadto korzystała z dochodowości gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaciągała kredytów. Wyjaśniając fakt, iż w zbiorze jej dokumentów stwierdzono dokumenty sprzedaży usług na rzecz męża wyjaśniła, iż "(...) Usługi były faktycznie wykonywane. Po wykonaniu usługi wystawiałam fakturę VAT. Były to płody z naszego gospodarstwa rolnego oraz z gospodarstwa rolnego będącego odrębną własnością męża". Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą, lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższą działalność, w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika do ww. ustawy, jak również definicji na gruncie PKD, uznał za działalnością rolniczą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można się zgodzić, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych Skarżąca mogła również zarejestrować się jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Z przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Dyrektor wyjaśnił, że mąż Skarżącej w 2007 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższe wskazuje, iż Skarżąca, świadcząca usługi rolnicze, nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych, niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Dyrektor uznał zatem, że to mąż Skarżącej jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżąca. Tym samym to mąż Skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność. Dyrektor wskazał na ustalenia Naczelnika, z których wynika, że Skarżąca w rejestrze zakupów VAT za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r. ujęła m.in. faktury VAT dotyczące zakupów maszyn rolniczych. Ponadto Skarżąca w kontrolowanym okresie wykazywała nabycie artykułów elektrycznych, usług rachunkowych, nabycie pieczątki i tablicy informacyjnej oraz propanu. Z tytułu tych zakupów wywiodła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko podatnik ma jednak prawo do odliczenia takiego podatku. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można bowiem uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury VAT, co potwierdziła w protokole przesłuchania z dnia 6 maja 2014 r. W związku z tym, w ocenie Dyrektora, NUS zasadnie określił Skarżącej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem na podstawie rejestrów sprzedaży za okres od października 2009 r. do lutego 2014 r. ustalił, że Skarżąca wystawiła dziesięć faktur VAT. Organ odwoławczy nie uznał zarzutów dotyczących wydania zaskarżonej decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie. Organ drugiej instancji stwierdził także, że trudno się odnieść do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 oraz przepisów wspólnotowych, gdyż Skarżąca nie wskazała żadnego konkretnego przepisu, który jej zdaniem został naruszony. Za bez znaczenia dla sprawy uznał fakt, że nabycie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla Skarżącej, co oznacza, że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Nie obligowało to Skarżącej do rejestracji jako podatnika VAT, nie jest bowiem kwestionowane samo prawo Skarżącej do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu było natomiast jej prawo do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT. Odnosząc się do rozbieżności w klasyfikacji działalności usługowej (kod PKD 01.61.Z.) zawartej w rozporządzeniu z 2007 r. i w u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, iż w ww. rozporządzeniu działalność usługowa oznaczona kodem PKD 01.61.Z zaklasyfikowana została jako działalność nierolnicza, niemniej jednak u.p.t.u. zawiera własną klasyfikacją, do której stosowania zobowiązane są organy podatkowe, a zgodnie z którą działalność oznaczona tym kodem uznawana jest za działalność rolniczą. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz przepisów u.s.d.g., prawa unijnego, jak również aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko i argumentację przedstawioną w odwołaniu. Skarżąca powołała się na wyroki tut. Sądu (III SA/Wa 849/12 oraz III SA/Wa 371/14). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd podzielił merytoryczne stanowisko organu. Decyzja została uchylona z przyczyn formalnych. W ocenie Sądu niedopuszczalne było określenie Skarżącej zobowiązania za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r, gdyż wykluczał to brak po stronie Skarżącej statusu podatnika VAT, a nadto – jak wynika z akt – Skarżąca nie dokonała dostawy lub usługi skutkującej zobowiązaniem w wymienionej w decyzji wysokości za te okresy. 2.4. Od wyroku tutejszego Sądu skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. I FSK 147/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3363/14. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził naruszenie prawa jedynie w stosunku do kilku okresów rozliczeniowych, to powinien był ją uchylić tylko w zakresie tych miesięcy, czego nie zrobił. Zaskarżonym wyrokiem uchylił bowiem całą decyzję, bez wyjaśnienia powodów, dla których wydał orzeczenie tej treści. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okresowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy świadczone przez Skarżącą usługi oraz dokonywane nabycia towarów i usług, jak też charakter zgłoszonej przez nią działalności, sytuują ją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z małżonkiem. 5. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części, ale z innych powodów niż w niej przedstawione. 6. Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego znajdującego dostateczne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wynika, że Skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Małżonek Skarżącej w lutym 2007 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, został też ostatecznie zarejestrowany jako czynny podatnik. Skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą - przedmiot jej działalności gospodarczej to "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z". Skarżąca zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i od tej daty uznała, że jest podatnikiem podatku VAT - złożyła bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Poza sporem jest także, że Skarżąca prowadziła działalność wspomagającą produkcję rolniczą, usługi dla rolników przy pomocy nabytych maszyn i urządzeń (np. belowanie, suszenie), w tym świadczone - jak wynika nominalnie z wystawionych faktur - dla męża Skarżącej. 7. 1. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z istotnym dla tej sprawy art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.). Przepis ten w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wskazany przepis stanowiąc, że zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, dla ich określenia odsyła do art. art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Te ostatnie przepisy wskazują natomiast na osoby prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne lub działalność rolniczą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami w tej sprawie nieistotnymi). Ponadto zauważenia wymaga, że w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zawarta została definicja działalności rolniczej, która obejmuje m. in. świadczenie usług rolniczych. Jak stanowi art. 2 pkt 21, usługami rolniczymi są te wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. 7.2. Odnosząc się do istoty sporu Sąd zauważa, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, nawet w przypadku błędnej rejestracji, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ponieważ status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest – ale obiektywnie - podatnikiem podatku od towarów i usług. 7.3. Według Sądu, z uwagi na fakt rejestracji męża Skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik mąż Skarżącej. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) męża Skarżącej. Przy czym trafna jest uwaga organów podatkowych, z której wynika, że zarówno działalność Skarżącej, jak i jej męża jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Jakkolwiek zatem podatnikiem, co do zasady, jest każdy przedsiębiorca, czyli podmiot wykonujący działalność gospodarczą (materialna definicja podatnika, abstrahująca od kwestii rejestracji dla potrzeb VAT), to w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne jest nim ten przedsiębiorca, który złoży zgłoszenie rejestracyjne (definicja formalna), przy czym takie zgłoszenie może złożyć – niejako "w imieniu" gospodarstwa rolnego – tylko jedna osoba. Inaczej mówiąc - podatnikiem prowadzącym działalność rolniczą może być ta osoba, która jako pierwsza skutecznie złoży zgłoszenie rejestracyjne. Nie może być zatem dwóch podatników VAT na jednym gospodarstwie rolnym. Skoro mąż Skarżącej pierwszy dokonał wspomnianego zgłoszenia, to Skarżąca nie mogła uzyskać statusu podatnika VAT korzystającego, niezależnie od męża, z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy słusznie zatem odmówiły Skarżącej tego uprawnienia wychodząc z założenia, że niepodatnik nie może skorzystać z prawa, które w konstrukcji podatku od wartości dodanej przysługuje tylko podatnikowi dokonującemu czynności opodatkowanych. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 2 u.p.t.u. Odrzucić należy tę argumentację Skarżącej, która polega na akcentowaniu rzekomej odrębności jej działalności od działalności jej męża jako podatnika VAT czynnego. Otóż, jak wyżej Sąd wyjaśnił, działalność, którą prowadziła Skarżąca i którą uważała za odrębną działalność gospodarczą, jest nierozerwalną częścią działalności prowadzonej przez nią oraz przez jej męża w ramach szeroko rozumianego (art. 15 ust. 2, art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.t.u.) gospodarstwa rolnego. Zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, prowadzili zatem "wyłącznie gospodarstwo rolne" w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.t.u., a ponieważ to mąż Skarżącej dokonał zgłoszenia jako pierwszy, zrezygnował ze zwolnienia i został zarejestrowany jako podatnik, Skarżąca nie mogła uzyskać tego statusu jako druga (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). 7.4. Pogląd przedstawiony wyżej można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14, z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 546/14, z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 548-550/14, z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 622/13, w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 616/14, w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/15, w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/15, w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1286/15, w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 317/15 - publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA". Wskazywany natomiast przez Skarżącą wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 849/12 uchylał co prawda niekorzystną dla podatnika interpretację podatkową, ale głównie z powodów proceduralnych (nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego oraz brak wyczerpującej analizy prawnej), zaś drugi z tych wyroków (III SA/Wa 371/14) także tylko z tych powodów uchylał wydaną interpretację. Żaden z tych wyroków nie zawiera jednak merytorycznej oceny w przedmiocie zagadnienia będącego istotą sporu w niniejszej sprawie. 8.1. Wykładni prezentowanej przez organy i akceptowanej przez Sąd nie stoją na przeszkodzie odrębności w traktowaniu działalności Skarżącej jako działalności nierolniczej, istniejące pomiędzy przepisami ustawy, a przepisami z zakresu klasyfikacji statystycznych, regulacjami dotyczącymi uzyskiwania dotacji unijnych w zakresie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, i stanowiącymi wykonanie tych regulacji przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Zróżnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Otóż, nie negując możliwości kwalifikacji przez te odrębne zasady i przepisy działalności Skarżącej jako nierolniczej wypada podkreślić, że sama ustawa wyraźnie traktuje działalność rolniczą polegającą na wspomaganiu produkcji rolnej i wynajmie maszyn oraz urządzeń rolniczych jako część działalności prowadzonej w gospodarstwie rolnym. Nie można tych działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług rozdzielać, tak samo, jak nie można odrębnie traktować np. produkcji roślin oleistych od produkcji zbóż, albo chowu trzody chlewnej od chowu drobiu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. każą te wszystkie działalności – dla potrzeb VAT – traktować jednorodnie. Zatem trafnie uznały organy, że Skarżąca i jej mąż prowadzili "wyłącznie gospodarstwo rolne", w efekcie zaś zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik dokonanego przez męża Skarżącej nie mogła ona uzyskać statusu podatnika na tym samym gospodarstwie rolnym. Nie przeczy temu także konstytucyjna zasada swobody działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca może oczywiście prowadzić każdą działalność, natomiast kwestią zupełnie inną jest podatkowa kwalifikacja tej działalności. Prawem Ustawodawcy jest określenie w ustawie zwykłej statusu podatkowego rolnika według wyjątku od reguły, że podatnikiem jest się z racji samego wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. 8.2. Nie ma więc uzasadnienia powoływanie się w skardze na przepisy prawa unijnego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich. Ustawa o VAT bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego. 9. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że nabycie maszyn rolniczych do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla Strony, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich. Organy trafnie zauważają, że powyższe w żaden sposób nie obligowało Strony do rejestracji jako podatnika VAT, nie jest bowiem kwestionowane samo prawo Strony do założenia i prowadzenia działalności gospodarczej. 10. W ocenie Sądu, rację ma organ twierdząc, że zgłoszona przez Skarżącą działalność była działalnością rolniczą. Strona dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD jest niewątpliwie działalnością rolniczą. Wywód prawny w zakresie klasyfikacji działalności Skarżącej zawarty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. 11. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, czy w innych sprawach, innych podatników zapadły rozstrzygnięcia analogiczne do rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej, czy odmienne. Sąd rozstrzyga w granicach tej, konkretnej sprawy i nie może badać innych spraw, w których toczyły się odrębne postępowania podatkowe. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany decyzjami wydawanymi w innych sprawach. 12. Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi jakie stawia co do uzasadnienia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja odnosi się do zarzutów ponoszonych w odwołaniu i jasno przedstawia stanowisko organu. Stanowisko organu w zakresie wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przepisów z innych gałęzi prawa, spoza prawa podatkowego zostało przedstawione. Z uwagi na to, że organ neguje wpływ tych przepisów na wykładnię prawa podatkowego; stanowisko w tym zakresie jest wystarczające. Organ odniósł się do kwestii związanej z brakiem wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy kwestii dofinansowania unijnego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji klarownie wyjaśnia kwestię "braku uwag strony" podczas zapoznawania się z aktami sprawy; brak uwag co do kompletności ustaleń dowodowych nie oznaczał akceptacji Strony co do wykładni prawa przedstawianej przez organ na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. 13. 1. Stronie nie przysługiwało prawo do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych i innych towarów oraz usług. W konsekwencji, Strona obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. 13.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 u.p.t.u., a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 u.p.t.u. (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów itd.) oraz - co do zasady - bez względu na to czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. 14. 1. Nie ma wątpliwości, że w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc (ewentualnie kwartał). Wynika to z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku kwartału – do 1 stycznia 2017 r. - z art. 103 ust. 2 i ust. 2a.). Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, za każdy okres podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z nich, na zasadzie art. 21 § 3 i § 3a O.p. wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, bądź prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. W rozpoznawanej sprawie, zaskarżona decyzja obejmowała okresy miesięczne. Jeśli chodzi o rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Nie ma jednak przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. W takich przypadkach choć organ wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych takim orzeczeniem okresów. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu decyzja wydana była za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od października 2009 r. do lutego 2014 r. 14.2. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie była w rozliczanych okresach podatnikiem VAT. W efekcie dopuszczalne i konieczne było określenie, na podstawie art. 21 § 3a O.p., kwoty zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nadto kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż, jak wynika z tych przepisów, dla ich zastosowania nie jest konieczne, aby podmiot obciążony obowiązkami z nich wynikającymi miał status podatnika. 14.3. Sąd stwierdza jednak, że skoro Skarżąca nie była podatnikiem VAT, to nie można jej było określić zobowiązania w tym podatku, co organ podatkowy jednak uczynił w przypadku listopada 2009 r., kwietnia 2010 r., kwietnia 2011 r., listopada 2011 r., grudnia 2012 r. oraz listopada 2013 r. Takie rozstrzygnięcie było niedopuszczalne, gdyż wykluczał to brak po stronie Skarżącej statusu podatnika VAT. Skoro więc Skarżąca nie była podatnikiem, to już choćby z tego względu niezrozumiałe jest określenie wobec niepodatnika wysokości zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. 14.4. Wytknięty błąd organów podatkowych co do formułowania sentencji decyzji nie przekreśla tego, że Sąd przyznaje rację organom co do istoty sporu w niniejszej sprawie. 15. 1. W zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją skarga jest niezasadna i podlega w tej części oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu także w zakresie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji pozostają w mocy 15. 2. Skarga okazała się zasadna tylko w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. Określanie zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym sprawy było niedopuszczalne, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, w tej części, zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a umorzono postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r., kwiecień 2010 r., kwiecień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2012 r. oraz listopad 2013 r. 16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, jednak kierując się treścią art. 206 P.p.s.a, zważywszy, że skarga została uwzględniona w części stanowiącej ok. 88 % kwoty będącej przedmiotem sporu, odstąpiono od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania. Zasądzono koszty w takiej proporcji, w jakiej kwoty wynikające z uchylonej części decyzji mają się do wartości przedmiotu całego sporu tj. ok. 88 %, a więc w wysokości obejmującej część wpisu w wysokości 1577 zł. Kierując się tymi samymi względami Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. miarkował też koszty zastępstwa procesowego, zasądzając je w wysokości 3000 zł, zamiast kwoty 3600 zł, wynikającej z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). W sumie na rzecz strony skarżącej zasądzono tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 4577 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 206 P.p.s.a.).