II FSK 113/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 364/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 lipca 2015 r., nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 października 2015 r., I SA/Go 364/15 oddalający skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Wobec małżonków M. S. i K. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął odrębne postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, które z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zostały połączone (postanowienie z dnia 11 stycznia 2012 r.). Decyzją z 30 września 2014 r. ustalono K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.305 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 196.407 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków z kwoty 392.813 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co wynika z następującego zestawienia: - 1.01.2008 r.-12.03.2008 r. - nadwyżka wydatków 171.786,66 zł, - 13.03.2008 r.-24.04.2008 r. - nadwyżka wydatków 130.991,95 zł, - 25.04.2008 r.-25.04.2008 r. - nadwyżka wydatków 77.446,20 zł, - 16.05.2008 r.-12.09.2008 r. - nadwyżka wydatków 12.588,19 zł, Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 392.813,00 zł. Po stronie wydatków małżonków ujęto: - wydatki związane z zakupem nieruchomości niezabudowanej położonej w (...) (akt notarialny Rep. (...) z 12 marca 2008 r.), - wydatki związane z zakupem udziału w nieruchomości niezabudowanej położonej w (...) (akt notarialny (...) z 25 kwietnia 2008 r.), - wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych obojga małżonków, - wynagrodzenie netto pracowników małżonków, - zakup środka trwałego (sprzętu komputerowego), - wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, - wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego według danych statystycznych, - środki przekazane na rzecz innych osób (na podstawie pisemnych wyjaśnień małżonków). Na pokrycie wydatków organ uwzględnił przychody gotówkowe z działalności gospodarczej, korektę faktury dotyczącej zakupu środka trwałego, wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego oraz zwrot pożyczki od B. M. Podkreślił przy tym, że przychody i wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz historii rachunku bankowego. Małżonkowie - pomimo wezwania - nie przedłożyli dziennych ewidencji sprzedaży, ani listy płac pracowników. Przychody z działalności gospodarczej za dany miesiąc ujęto po stronie przychodów z pierwszym dniem każdego miesiąca (czyli przychody za styczeń 2008 r. - w dniu 1 stycznia 2008 r., itd.). Z kolei koszty utrzymania organ przyjął w wysokości wynikającej z danych statystycznych dla 3-osobowego gospodarstwa domowego osób prowadzących działalność gospodarczą, po wyłączeniu wydatków na utrzymanie mieszkania, nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę oraz hotele i restauracje, te bowiem przyjęto w rzeczywistej wysokości. Organ nie dał wiary, że na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności gotówkowe, poza systemem bankowym, pochodzące z lat wcześniejszych. Skarżący w piśmie z 27 lutego 2012 r. wskazali w sposób ogólnikowy, że oszczędności te pochodzą m.in.: - z pracy w B. (w tym na targach w (...) i ambasadzie RP jako tłumacz), - z działalności gospodarczej prowadzonej od 1994 r., szczególnie z okresu opodatkowania w formie karty podatkowej, - z pracy na umowę zlecenia w firmach świadczących usługi stomatologiczne, - środki przywiezione z B., gdzie przebywali w różnych okresach, - z pożyczek otrzymanych w różnych okresach podczas ich pobytu za granicą (m. in. od D. B. – umowy z: 7 lipca 2005 r. na kwotę 54.000 euro, z 15 września 2006 r. na kwotę 50.000 euro oraz z 10 marca 2007 r. na kwotę 60.000 euro, - środki zgromadzone na rachunkach i lokatach bankowych. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia małżonków o znacznych dochodach uzyskiwanych z prowadzonych działalności gospodarczych, szczególnie z okresu opodatkowania działalności M. S. kartą podatkową (lata 1994-1996). Według jej twierdzeń były to dochody w wysokości ok. 870.000 - 1.000.000 zł, z czego oszczędności stanowiły kwotę minimum 600.000 zł. W uzasadnieniu organ porównał wysokość przychodów z działalności gospodarczej żony skarżącego opodatkowanej na zasadach ogólnych i jej dochodowość w latach 1997-2013 z przychodami i dochodowością z lat 1994-1996 (w tych latach opodatkowanie w formie karty podatkowej), zauważając istotny spadek obrotów oraz dochodowości. W ocenie organu podatkowego niewiarygodne są zeznania strony, że zmiany te związane były z ograniczeniem pracy przez żonę, spowodowanym przemęczeniem, chorobą (depresją) oraz tym, że na ogólnych zasadach opodatkowania nie opłacało się już pracować. Organ kontroli skarbowej zauważył przy tym, że zmiana formy opodatkowania wynikała ze zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nielogiczne jest, aby z jednej strony zaciągać kredyty, w tym również kredyty i pożyczki w instytucjach finansowych, aby inwestować i rozwijać działalność, a z drugiej zaś strony ograniczać ilość swej pracy, nawet 20-krotnie. Ponadto organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania umowy pożyczek mają charakter fikcyjny i zostały sporządzone na potrzeby kontroli skarbowej. Uznał za niewiarygodne, aby pożyczkodawca, dwudziestokilkuletnia obywatelka R., dysponowała bardzo dużymi kwotami pieniędzy z niewiadomego źródła, a ponadto żeby nie było żadnego zabezpieczenia pożyczek. Wskazał przy tym na brak dowodów potwierdzających, że pieniądze faktycznie do Polski zostały przywiezione i wymienione na walutę polską, brak zainteresowania pożyczkodawcy, czy i na jaki cel środki zostały wykorzystane oraz kiedy nastąpi ich zwrot, odległy termin spłaty pożyczek; tym bardziej, że nie były one oprocentowane. Organ wykazał przy tym sprzeczności pomiędzy zeznaniami strony w tym zakresie oraz dokumentami bankowymi i zwrócił uwagę, że gdyby małżonkowie mieli zadłużenie z tytułu pożyczek, to nie przekazaliby darowizn o łącznej wartości 2.117.000 zł. Dodał, że łączna wartość darowizn, przekazanych po dacie pierwszej umowy pożyczki, stanowi ponad trzykrotność zadłużenia z tytułu rzekomych pożyczek. I tak: - w dniu 18 września 2005 r. (czyli 2 miesiące od daty pierwszej umowy pożyczki) ½ samochodu (...) na rzecz P. S. (wartość darowizny 16.000 zł), - w dniu 15 maja 2007 r. (czyli 2 miesiące od daty trzeciej umowy pożyczki) ½ samochodu (...) na rzecz rodziców M. S. (wartość darowizny 19.000 zł), - w dniu 8 marca 2012 r. wszystkie nieruchomości posiadane w Polsce na rzecz córki J. K., włącznie z nową zakupioną nieruchomością, w której aktualnie mieści się siedziba firmy M. S. (wartość darowizny 1.982.000 zł), - w dniu 14 marca 2012 r. samochód (...) na rzecz rodziców żony skarżącego (wartość darowizny 40.000 zł), - w dniu 7 stycznia 2013 r. samochód (...) na rzecz ojca żony skarżącego (wartość darowizny 60.000 zł). Organ wskazał przy tym, że wyniki badań dwóch z trzech umów pożyczek, tj. z 15 września 2006 r. i 10 marca 2007 r., nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie czasu ich sporządzenia (opinia biegłego z dziedziny badania dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji w Warszawie z 5 lipca 2013 r.). W ocenie organu twierdzeniom skarżących o przechowywaniu znacznych oszczędności w domu przeczy również analiza historii rachunków bankowych żony skarżącego, wskazująca na skłonność do lokowania i przechowywania środków w systemie bankowym (lokaty, rachunki walutowe). Jak ustalono, w okresie 2001-2008 żona skarżącego założyła znaczną liczbę różnego rodzaju lokat bankowych, nawet na bardzo krótkie okresy (jednodniowe), niejednokrotnie nawet na niewielkie kwoty (1.000 zł). Ponadto, jak zauważył organ, ilość i wartość lokat stopniowo zmniejszała się. Środki z lokat były uwalniane przede wszystkim w latach 2006-2007, co miało związek z postępującą budową domu przy ul. (...). Coraz mniejsza wartość zakładanych lokat, zdaniem organu, również świadczy o tym, że skarżący nie dysponowali wolną gotówką, a tym samym nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. Za brakiem wystarczającej gotówki pod koniec 2007 r. w ocenie organu przemawia też fakt zaciągnięcia kredytu bankowego na nazwisko P. S. (brata M. S.), którego środki zostały przekazane skarżącym, czego potwierdzeniem jest późniejsza spłata tego kredytu ze środków przekazanych przez żonę skarżącego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie: - w dniu 2 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze strony M. S., a w dniach 26 marca oraz 2 kwietnia 2015 r. K. K., - w dniu 14 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka J. R., który zaprzeczył, aby kwota wydatków poniesionych przez małżonków na jego rzecz była inna aniżeli wykazana w wystawionych przez niego fakturach, - ustalono, że J. M. nie żyje, - ustalono dochody K. N., których wysokość netto w 2008 r. i latach wcześniejszych nie przekraczała 1.000 zł, - ustalono, że wobec skarżących nie prowadzono wcześniej żadnego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł, - ustalono, że wobec skarżącego nie prowadzono żadnych postępowań w związku z zakupem przez niego w lipcu 2001 r. lokalu mieszkalnego w Z. przy ul. (...), - ustalono, że wobec małżonków były prowadzone, poprzedzone kontrolą, postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003, - ustalono, że wobec skarżącego nie prowadzono postępowania karnego skarbowego, zaś postępowanie wszczęte wobec jego żony, o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 1 k.k.s., zostało umorzone postanowieniem z 28 września 2004 r. Postanowieniem z 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przeprowadzenia dowodu z: - ewidencji pacjentów kliniki w P. na okoliczność pobytu tam M. S. w 1996 r., - zeznań D. B. na okoliczność zawarcia umów pożyczek w 2005, 2006 i 2007 r. na łączną kwotę 164.000 euro, - ponownego przesłuchania skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z 3 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 138.234 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13) nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu uwag i zastrzeżeń zawartych w obu wyrokach Trybunału, nie stwierdził w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenia zasad Konstytucji. Za niesłuszny uznał zarzut skarżącego dotyczący błędnego zakwalifikowania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy jego żony. Wyjaśnił, że dokonując rozliczenia danego roku podatkowego organ uwzględnia również wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe i wypłaty z tych rachunków w kasie banku lub w bankomacie. Obrazuje to, czy w danym roku podatkowym (okresie w trakcie roku) podatnik zgromadził środki na rachunku, czy też posłużył się zgromadzonymi wcześniej środkami w celu finansowania wydatków. Taki sam wynik daje również porównanie sald początkowych i końcowych (po skorygowaniu o dopisane odsetki i pobrane z rachunku opłaty i prowizje). Wzrost sald na koniec okresu w porównaniu z jego początkiem jest równoznaczny z przyrostem mienia (wydatkiem), a jego zmniejszenie ze spadkiem stanu oszczędności (przychodem). Skoro zatem wpłaty te zostały dokonane i razem z pozostałymi wydatkami przewyższają zgromadzone przez małżonków mienie, to nadwyżka ta jest przychodem, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące kosztów utrzymania w roku podatkowym, w konsekwencji czego dokonał korekty wydatków roku 2008, dał również wiarę wyjaśnieniom małżonków, że babcia żony skarżącego, K. N., była członkiem wspólnego gospodarstwa domowego. W związku z tym po stronie przychodów uwzględnił ustalone dane o przychodach babci z tytułu emerytury oraz ze zbycia w 2005 r. papierów wartościowych, według informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. Po stronie wydatków przyjęto zaś statystyczne koszty utrzymania GUS, wyłączając, podobnie jak u małżonków, wydatki na kieszonkowe, edukację, wyroby tytoniowe i używki, z alkoholem, wydatki na zdrowie oraz te, które można ustalić w oparciu o historie rachunku bankowego i karty kredytowej, tj. użytkowanie mieszkania i nośniki energii, łączność, rekreację i kulturę, restauracje i hotele. Organ odwoławczy skorygował ponadto wysokość przychodów małżonków w dniu 19 września 2008 r. dodając wypłatę odsetek od lokaty założonej w banku (...) S.A. w dniu 18 marca 2008 r., w wysokości 58,36 zł (24,95 USD x 2,3381 średni kurs NBP). W ocenie organu odwoławczego jedynie kwota w wysokości 16.512,59 zł może stanowić źródło oszczędności małżonków na początek 2008 r. Nie dano wiary twierdzeniom skarżących o oszczędnościach przechowywanych w formie gotówkowej w domu, a pochodzących z prowadzonych działalności gospodarczych, ich pracy, powołanego w toku postępowania uzupełniającego handlu czy pożyczek. Podkreślono, że po pierwsze skarżący nie udowodnili w żaden wiarygodny i materialny sposób ich uzyskania, zaś po drugie, gdyby nawet przyjąć, że jakiekolwiek dochody z ww. źródeł były, i tak pozostałoby to bez wpływu na stan oszczędności skarżących na początek badanego okresu, gdyż zostałyby one skonsumowane w kolejnych latach, na co wskazuje w szczególności znaczny niedobór dochodów, chociażby za lata 2001-2005 w łącznej wysokości 1.475.139,74 zł. Co więcej, przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wysokości wydatków poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. K., gdyż faktycznie były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie. W skardze złożonej do Sądu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 180, art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej ustawa o zmianie u.p.d.o.f. i o.p.) przez brak jego zastosowania, a w konsekwencji brak przyjęcia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekająca zobowiązanie w nowym wymiarze, została doręczona pełnomocnikowi skarżącego po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z., uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Na wstępie wskazał, że wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985), Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 o.p. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 o.p. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trzeba jednak mieć na uwadze, że art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiada ona prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że zobowiązanie kreuje już decyzja organu pierwszej instancji, powstaje ono z momentem doręczenia stronie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej. W rozpoznawanej sprawie, doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli niewątpliwie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. Brak zatem podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i o.p., bowiem przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w ściśle wskazanym przez ustawodawcę czasie, tj. od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego, określonej w art. 187 o.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Dokonana ocena zgromadzonego materiału jest spójna i logiczna, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 cyt. ustawy. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący, jak i jego żona, podnosząc zarzut zawyżenia wydatków poprzez ustalenie ich w oparciu o historię rachunków bankowych, wyjaśniali m. in., że przypisano im wydatki dotyczące członków ich rodziny czy znajomych, częstokroć bowiem używali swojej karty płacąc za zakupy, a rozliczenia z rodziną czy znajomymi dokonywali później w formie gotówkowej. Na potwierdzenie swych wyjaśnień nie przedłożyli jednak żadnych materialnych dowodów, nawet nie uprawdopodabniając wskazywanych okoliczności. Sąd uznał, że organy nie dokonały szczegółowego i chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków za lata 1997-2007, w wyniku czego ustalił nadwyżkę przychodów nad wydatkami na koniec 2007 r. jedynie w wysokości 16.512,59 zł. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego i jego żony, że w domu, w formie gotówkowej, dodatkowo przechowywali znaczne oszczędności pochodzące z ich pracy, handlu, prowadzonych działalności gospodarczych czy pożyczek. Po pierwsze skarżący nie udokumentowali w żaden wiarygodny i materialny sposób uzyskania tych środków, a co więcej, w żadnym razie nie udowodnili, czy nawet nie uwiarygodnili ich przechowywania aż do 1 stycznia 2008 r.; zaś po drugie, nawet gdyby przyjąć, twierdzenia małżonków za prawdziwe, to i tak środki pozostałyby bez wpływu na stan ich oszczędności poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r., bowiem w całości "skonsumowane" byłyby przez nadwyżkę wydatków nad dochodami w latach poprzedzających badany okres (niedobór dochodów w latach 1997-2006 wyniósł ponad 1,5 mln zł). Nadto przeprowadzona analiza nie odzwierciedla w pełni wydatków skarżących, w szczególności tych poniesionych w latach 2005-2008 na budowę domu przy ul. K. (wcześniej ul. K.), gdyż w rzeczywistości były one dużo większe aniżeli ujęte w ww. analizie. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ przyjął wydatki na ten cel w kwocie 756.211,99 zł, z czego: - 320.000,00 zł w 2003 r. z tytułu prac budowlanych, - 348.912,00 zł w 2004 i 2005 r. z tytułu prac budowlanych, - 52.799,99 zł w 2006 r. z tytułu kupna wyposażenia domu, - 30.000,00 zł w 2006 r. z tytułu kupna usług wykończeniowych, - 4.500,00 zł w 2007 r. z tytułu kupna wyposażenia domu. Sąd stwierdził, że to skarżący i jego żona byli inwestorami ww. nieruchomości, mimo że właścicielami stali się dopiero w 2006 r., kiedy to na podstawie ugody z 6 października 2006 r. (sygn. akt Co 18/06) doszło do przeniesienia na małżonków własności tej nieruchomości, której nominalną właścicielka była matka M. S. W konsekwencji, zasadnie rozliczenia pomiędzy poszczególnymi wykonawcami a A. S. przypisano skarżącemu i jego żonie. Na podstawie pokwitowań z akt sprawy o sygn. I Nc 4/05 ustalono, że za roboty budowlane zapłacono na rzecz wykonawcy – B. M. kwotę 668.912 zł. Mocą ugody z dnia 2 września 2005 r. zawartej pomiędzy A. S. a B. M., B. M. oraz B. M. zobowiązali się zapłacić matce żony skarżącego kwotę 186.000 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r., a B. M. także kwotę 6.530 euro w miesięcznych ratach w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od 10 stycznia 2007 r. M. S. twierdziła, że odzyskała kwotę 196.000 zł, zeznając, że tyle wpłynęło na jej konto oraz "jakieś euro". Skarżący wraz ze skargą przedłożył m. in. kopię przelewu z dnia 7 września 2005 r. dokonanego na rachunek bankowy nr (...), ze wskazaniem jako adresata tego rachunku radcy prawnego R. B. - pełnomocnika M. S., kwoty w wysokości 183.000 zł, w wykonaniu ugody z 2 września 2005 r. W odniesieniu do powyższego, Sąd wyraził pogląd, że ww. kwota, wbrew oczekiwaniom skarżących, nie stanowi tzw. "czystego zwrotu", który zaliczony mógłby zostać jako zmniejszenie bezpośrednich wydatków związanych z budową domu, bądź też stanowić przychody małżonków w całej tej wysokości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że środki te zostały uwzględnione w rozliczeniu ww. rachunku bankowego, na który wpłynęły, a należącego do żony skarżącego. Z ustaleń organu wynika, że rachunek ten został zlikwidowany w marcu 2008 r. a saldo końcowe środków to kwota 519,94 zł, która została przekazana na rachunek bieżący w (...) i w tej wysokości środki zostały uznane w 2008 r. po stronie źródeł finansowania wydatków z ww. rachunku bieżącego. Nawet gdyby przyjąć ww. kwotę zgodnie z momentem jej wpływu na rachunek bankowy żony skarżącego, po stronie przychodów roku 2005, to pozostałaby ona bez wpływu na stan oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r., bowiem prowadziłoby to jedynie do zmniejszenia nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2005, z kwoty 217.667,76 zł do kwoty 34.667,76 zł. Celem wyjaśnienia powyższego Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dodatkowy dowód z dokumentu potwierdzającego transakcję przelewu z 7 września 2005 r., nie znajdując natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodu z pozostałych dokumentów przedłożonych wraz ze skargą, jako że nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W zakresie wydatków związanych z remontem domu, Sąd w ślad za organem przyjął zapłatę kwoty 30.000 zł - z 40.000 zł, na którą opiewała faktura z 23 marca 2007 r. nr (...) wystawiona przez W. L. na montaż ogrodzenia, balustrad zewnętrznych i wewnętrznych wraz z materiałem. Na podstawie dokumentów z akt sprawy cywilnej i zeznań żony skarżącego ustalono bowiem, że pozostałej kwoty nie uregulowano. Ponadto, w oparciu o faktury: z 31 marca 2007 r., 27 stycznia 2006 r., 31 sierpnia 2006 r. (2 faktury), i 21 grudnia 2006 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo L. s.c. M. L. J. R., prawidłowo przyjęto po stronie wydatków zakup mebli (mebli kuchennych, szafy zabudowanej) w łącznej wysokości 57.299,99 zł; tym bardziej, że przesłuchiwany w charakterze świadka J. R. potwierdził ich zapłatę. W świetle powyższego za bezzasadny Sąd uznał wniosek skarżącego o przeprowadzenie konfrontacji jego żony z J. R., słusznie uznając, ze jest to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe zwróciły uwagę na znaczną dysproporcję dochodowości działalności prowadzonych przez oboje małżonków, a co więcej, w dochodowości działalności M. S. w wyróżnionych okresach czasu w zależności od formy opodatkowania. W latach 1994-1996, czyli w okresie prowadzenia działalności z opodatkowaniem w formie karty podatkowej, według oświadczenia strony dochody miały wynosić powyżej 200.000 zł rocznie, podczas gdy w latach następnych - co ustalono na podstawie złożonych deklaracji podatkowych, wykazywane były strata bądź niewielki dochód. Dysproporcja w dochodowości jest tym bardziej znaczna, gdy weźmie się pod uwagę, że okres działalności gospodarczej M. S. rozliczanej w formie karty podatkowej obejmuje niespełna dwa lata i co istotniejsze, są to pierwsze lata jej działalności, kiedy jako nowopowstały podmiot pojawiła się na rynku. Poza tym ustalono, że to skarżący, a nie jego żona, wykazywał wyższą dochodowość w latach następujących bezpośrednio po latach objętych kartą podatkową oraz w latach kolejnych. Powyższe stoi zatem w sprzeczności z wyjaśnieniami, że skarżący rozpoczął swoją działalność gospodarczą w 1997 r. i jego dochody nie były tak duże jak żony, z uwagi na gorzej wyposażony gabinet stomatologiczny i barierę językową. Wysokiej dochodowości z okresu opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 1994-1996 przeczy również fakt podjęcia pracy przez żonę skarżącego w firmie "S." w pełnym wymiarze, na umowę o pracę (okres od 1 stycznia 1996 r. do 6 lutego 1996 r.). Zgodzić należy się z organem, że gdyby faktycznie osiągała ona tak wysokie przychody z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, niecelowe ze względów finansowych byłoby świadczenie pracy w 8-godzinnym wymiarze czasu pracy na rzecz innego pracodawcy, znacznie ograniczające czas poświęcany własnej działalności. Gdyby działalność żony skarżącego przynosiła tak znaczące dochody, to niezrozumiałe jest także, dlaczego skarżący jej nie kontynuował w sytuacji, gdy żona, z powodu choroby - jak podnieśli skarżący, musiała znacznie ograniczyć wykonywanie pracy. Przeciwnie, skarżący wówczas zatrudnił się w (...), w miejscowości oddalonej prawie o 40 km, przyjmując zdecydowanie mniej korzystne warunki finansowe. Za nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie. W ocenie Sądu, niewiarygodne i nielogiczne są również wyjaśnienia skarżących, że nieporównywalnie wyższa dochodowość działalności w latach 1994-1996 wynikała z czynników i zjawisk panujących w tamtym okresie w Polsce, a właściwie na rynku usług medycznych, szczególnie usług stomatologicznych (m. in. transformacja ustrojowa, "turystyka lecznicza" z Niemiec, brak konkurencji na rynku lokalnym), zaś jej drastyczne obniżenie w 1997 r. spowodowane było chorobą żony skarżącego. Jak trafnie bowiem wskazał organ odwoławczy, powołując się na ogólnie dostępne informacje i publikacje, opisane przez skarżącego procesy cechują się wyjątkową długotrwałością, a spadek ich siły oddziaływania jest rozciągnięty w czasie. Nie można zatem uznać, że wszystkie ww. czynniki jednocześnie przestały oddziaływać z roku na rok, wraz z początkiem 1997 roku, doprowadzając do tak nagłego i gwałtownego zmniejszenia przychodów. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z dostępnych w internecie publikacji wynika, że niektóre trendy nie skończyły się w latach 90-tych, ale w dalszym ciągu się utrzymywały a nawet utrzymują się do dziś. Według Sądu, zasadnie organ zwrócił uwagę, że zmiana formy opodatkowania działalności gospodarczej M. S., z prowadzonej w formie karty podatkowej na prowadzoną na zasadach ogólnych, nie nastąpiła w wyniku wyboru podatnika, lecz spowodowała to zmiana przepisów. Od 1 stycznia 1997 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717) nie dawało już bowiem możliwości rozliczania się w tej formie lekarzom dentystom. Rację Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym w zakresie oceny twierdzeń skarżących o znacznych dochodach pochodzących jeszcze sprzed zawarcia związku małżeńskiego, w ramach majątków odrębnych. W odwołaniu małżonkowie wskazali, że ich oszczędności miały pochodzić z pracy w trakcie studiów (skarżący jako technik dentystyczny, jego żona jako tłumacz na targach międzynarodowych), stypendiów oraz środków otrzymywanych od rodziny. Z kolei w trakcie postępowania odwoławczego (protokół przesłuchania strony z 26 marca 2015r. i 2 kwietnia 2015 r.) dodatkowo wskazali dochody z handlu: srebrem, ubraniami, butami, chałwą, gadżetami sportowymi, a nawet kierownicami do Fiata (Malucha) czy słuchawkami lekarskimi, które przewozili pomiędzy Polską, B., T. Są to twierdzenia gołosłowne, niespójne i bardzo lakoniczne. Skarżący nie potrafili podać nawet podstawowych wyjaśnień w tym zakresie, nie ujawnili też żadnych informacji co do podstawy, na jakiej wyliczyli kwotę zaoszczędzonych środków pieniężnych. Co istotne, organy nie kwestionowały w ogóle możliwości uzyskiwania dodatkowego zarobku przez małżonków w czasach studenckich, ale jako nieprawdopodobne uznały wskazywaną przez nich wysokość dochodów, w kwotach znacznie większych aniżeli po studiach, gdy podjęli działalność zarobkową już jako wykwalifikowani stomatolodzy. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że jako student zarabia się mniej, niż później, gdy rozpocznie się pracę zgodnie z wyuczonym zawodem. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że praca w charakterze technika dentystycznego była intratnym zajęciem, co kłóci się z wskazywaną dodatkowo okolicznością otrzymywania środków od rodziny, jak też podejmowaniem dodatkowych zajęć zarobkowych (handel). Ponadto, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, pracę technika skarżący miał wykonywać do roku 1993, czyli w okresie, kiedy skarżący byli już ponad 2 lata małżeństwem (od 25 sierpnia 1990 r.). Oszczędności z tego tytułu nie należałyby zatem do jego majątku osobistego. Przy ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżących pominąć nie można również momentu, w jakim powołali się na wskazane wyżej źródła finansowania. Okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów z handlu i posiadania znacznych majątków odrębnych małżonkowie podnieśli dopiero przed organem odwoławczym, wcześniej stwierdzając, że oszczędności osiągnęli głównie z tytułu karty podatkowej oraz z tytułu pożyczek od D. B. Zwrócić trzeba uwagę, że wówczas mieli już realną świadomość wymiaru, a co więcej, wysokości podatku z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższych ustaleń zmienić nie mogą informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z., gdyż nie potwierdziły one w żadnym razie podnoszonej przez skarżącego okoliczności co do posiadania majątku osobistego, którym sfinansował zakup w 2001 r. mieszkania w (...). W prowadzonym w stosunku do małżonków postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2003, jak i 2004-2005 nie badano bowiem źródeł pochodzenia środków stanowiących zapłatę ceny za ww. nieruchomość. Sąd podniósł, że twierdzenia małżonków o przechowywaniu w formie gotówkowej znacznych oszczędności pozostają w logicznej sprzeczności z ich pozostałymi działaniami, w szczególności w zakresie zaciągnięcia kredytów czy pożyczek (m.in. gotówkowych, inwestycyjnych) w latach 1997-2004 celem sfinansowania niektórych inwestycji, jak również korzystania z różnych form oszczędzania oferowanych przez banki. Jak bowiem ustalono, nabycie spółdzielczego prawa do lokalu przez M. S. w 1998 roku, lokalu przez skarżącego czy też zakup samochodu (...) w 2001 r. zostało sfinansowane przez nich kredytami, co należy przyjmować jako świadczące o braku oszczędności. Na brak środków w okresie zaciągania ww. kredytów wskazuje również okoliczność, że w latach, w których małżonkowie zaczęli oszczędzać w systemie bankowym zakładając lokaty bankowe, a przy tym ponosili istotne wydatki, z których wymienić należy chociażby kupno samochodów w 2002 r. i 2005 r., czy wydatki z tytułu prac budowlanych i remontowych domu przy ul. K., nie zaciągali oni jednocześnie kredytów bankowych. Oszczędzanie w systemie bankowym stało się podstawową formą przechowywania środków przez skarżących począwszy od 2001 r. Jak ustalono, w latach 2001-2007 założyli ponad 50 lokat, na różne kwoty, niejednokrotnie na 1.000 zł i na różne okresy, w tym także jednodniowe. W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że małżonkom zależało na uzyskaniu w każdej wysokości dodatkowych środków w postaci naliczanych odsetek, czego z kolei nie osiągnęliby, gdyby przechowywali środki w gotówce. Stanowisko o braku po stronie skarżących oszczędności poza systemem bankowym potwierdzają również ustalenia, że środki pochodzące z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 21 września 2007 r. na nazwisko P. S. (brata M. S.) w (...) w kwocie 60.000 zł, w całości zostały przekazane skarżącym na sfinansowanie ich wydatków. Świadczy o tym spłata kredytu dokonywana ze środków przekazanych przez żonę skarżącego. Potwierdziły to także zeznania K. S., która oświadczyła, że jej mąż P. S. (nieżyjący już w czasie prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżących) zaciągnął kredyt w (...) na swoje nazwisko, ale środki z kredytu wykorzystała M. S. Wskazać przy tym należy na bardzo lakoniczne wyjaśnienia samych zainteresowanych, którzy - z uwagi na znaczny upływ czasu - nie pamiętali okoliczności związanych z wymienionym kredytem, w szczególności, jaki był tytuł prawny przekazywanych przelewów. Powyższego zmienić nie mogą wyjaśnienia K. S. złożone w toku sprawy sądowej (sygn. akt III Nsm 113/09), że to ona spłaca miesięczne raty w wysokości 1.500 zł kredytu gotówkowego w (...). Zasadnie bowiem organ zwrócił uwagę, na podstawie historii rachunku bankowego M. S., na zbieżność czasową dat likwidacji lokat i zaciągnięcia kredytu gotówkowego: ostatnia lokata została zlikwidowana w dniu 19 września 2007 r., kredyt został zaciągnięty w dniu 21 września 2007 r. Po tej dacie, jak ustalono, skarżący nie założyli już żadnej lokaty w 2007 r. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że małżonkowie ponosili w tym okresie wydatki gotówkowe (np. związane z wykończeniem i wyposażeniem domu), na które nie posiadali wystarczającej gotówki. Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny pożyczek od D. B. (aktualnie bratowej skarżącego), na łączną kwotę 164.000 euro. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący i logiczny wykazały nieprawdopodobieństwo zarówno zawarcia tych umów, jak i co istotniejsze - przekazania skarżącym środków z tego tytułu, zwracając uwagę w szczególności na treść umów jako odbiegającą od zwyczajowo przyjętej, termin spłaty, brak zabezpieczenia, brak celu przeznaczenia środków, brak źródeł pochodzenia środków będących przedmiotem ww. umów. Stanowisko takie było tym bardziej zasadne, gdy ma się na względzie, że kwestionowane umowy dotyczyły obcych sobie osób, a poza tym oświadczenia skarżących o miejscu i sposobie przekazania środków oraz przywiezienia ich do Polski nie były spójne i na tej podstawie trafne było podważenie twierdzeń żony skarżącego o osobistym odbiorze pożyczki. Wskazano na brak jakiegokolwiek śladu środków otrzymanych w ramach pożyczek na rachunkach bankowych skarżących; tym bardziej w sytuacji, gdy żona skarżącego posiadała rachunek walutowy, a co więcej, jak zasadnie wykazano, cechowała ją wyraźna skłonność angażowania posiadanych środków w różnego rodzaju oferty bankowe, celem uzyskania dodatkowych profitów. Poparcia ich stanowiska w żadnym razie nie stanowi też opinia, powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego w zakresie badania pisma, gdyż w istocie wynika z niej jedynie, ze nie można jednoznacznie oszacować wieku wytypowanego do badań zapisu. Dowód ten nie stanowił zatem potwierdzenia wiarygodności ww. umów, a tym bardziej nie potwierdzał ich wykonania, tj. otrzymania przez skarżących środków w ramach pożyczek w łącznej wysokości 164.000 euro. Jedynym dowodem, który miałby potwierdzać posiadanie przez skarżących znacznych oszczędności w gotówce, pochodzących z pracy, handlu, prowadzonych działalności gospodarczych, pożyczek, były ich wyjaśnienia i oświadczenia. Jednak nie sposób nie spostrzec, że są one całkowicie gołosłowne, a co więcej, w zdecydowanej części sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak też z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji, prawidłowo oceniając materiał dowodowy, organy stwierdziły, że wydatki w kwocie 368.623,47 zł poniesione przez skarżącego i jego żonę w roku 2008 nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Mając na uwadze wystąpienie po stronie małżonków dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd za prawidłowe uznał podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Również przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ocenie Sądu, było zgodne zarówno z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ze wskazaniami wynikającymi z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt I skargi kasacyjnej), to jest: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, a także art. 151 p.p.s.a., poprzez: A) pominięcie przez Sąd błędów proceduralnych organów podatkowych, które miały wpływ na wynik sprawy i przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z zasadami prawdy materialnej ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, pomimo że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co doprowadziło do tego, że w niniejszej sprawie nie został ustalony i przyjęty stan rzeczywisty zgodny z zasadą prawdy materialnej i z obowiązującym prawem, i tak wadliwie ustalony stan faktyczny stał się podstawą orzeczenia sądowego; B) uznanie za nieudowodnione, z uwagi na brak przedstawienia przez skarżącego materialnych dowodów je potwierdzających, faktów istotnych dla sprawy w postaci: a) udzielenia małżonkom pożyczek przez D. B., pomimo że: - fakt ten został udowodniony, bowiem umowy pożyczek zostały zawarte na piśmie, a dowód z opinii biegłego grafologa potwierdził ich autentyczność i biegły nie zakwestionował daty powstania dokumentów w postaci ww. umów; b) posiadania przez małżonków K. majątków osobistych, pomimo że: - małżonkowie K. wykazali w jaki sposób uzyskali majątki osobiste i jak je spożytkowali; c) posiadania przez małżonków K. przez cały czas trwania ich małżeństwa oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, pomimo że: - małżonkowie oraz świadkowie zgodnie zeznali, że małżonkowie dysponowali gotówką w walucie polskiej i obcej i przechowywali ją poza systemem bankowym, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Europy Wschodniej, d) wypracowania przez małżonków w okresie opodatkowania M. S. w formie karty podatkowej znacznych oszczędności, pomimo, że: - Skarżący szczegółowo wyliczył wartość przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów wypracowanych przez M. S. w tamtym okresie, które jednoznacznie wskazują na realność i prawdziwość jego twierdzeń, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Rzeczypospolitej Polskiej, e) dokonywania zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, pomimo, że: - zostało to wykazane dowodami z zeznań skarżącego i świadków, a ponadto jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, f) uzyskania przez małżonków kwoty 6.530 EUR w wykonaniu ugody z 2 września 2005 r. zawartej pomiędzy A. S. oraz B. M. i B. M., pomimo, że: - fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz przelewów na rachunek bankowy małżonków K. części ugodzonej kwoty, a także zeznań małżonków K. i świadków, g) uzyskania przez małżonków K. kwoty 52.500 zł z E. K. O. i L. T. s.c. z siedzibą w (...) w wykonaniu umowy cesji wierzytelności zawartej z B. M. i ugody z dnia 13 grudnia 2005 r. pomimo, że: - fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz zawartego w niej pokwitowania odbioru części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków, Przy czym na skarżącym spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżący sprostał, natomiast na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał; 2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, 151 p.p.s.a. w związku z art. 180, 187, 188, 191 o.p., jak również art. 120, 122 i 123 o.p. poprzez zaniechanie przez Sąd I Instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania przed organami podatkowymi organy te popełniły liczne błędy i naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, co doprowadziło do: A) przyjęcia przez Sąd ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, - mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający i po jego uzupełnieniu o wnioskowane przez skarżącego nowe dowody stanowisko skarżącego zasługiwałoby na uwzględnienie, B) poparcia przez Sąd stanowiska organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów wskazywanych przez skarżącego dla uzasadnienia jego twierdzeń co do gromadzenia majątku, który stanowił źródło pokrycia wydatków, które to twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd uznał za nieudowodnione, tj.: a) dowodu z przesłuchania D. B., zamieszkałej: (...), na okoliczność prawdziwości twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego udzielenia pożyczek przez świadka i przekazania pożyczonych kwot małżonkom K.; b) dowodu z konfrontacji skarżącego oraz J. R. na okoliczność ceny szafy zabudowanej oraz ceny mebli kuchennych, pierwotnie ustalonej i ostatecznie zapłaconej w wyniku wystąpienia wad fizycznych kuchni; c) dowodu z całości dokumentów dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych wobec M. S. i K. K. za lata 2001, 2002 i 2003 na okoliczność pozytywnej weryfikacji pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. W.; d) dowodu z ewidencji pacjentów Kliniki w P. na okoliczność pobytu M. S. w tej klinice w 1996 r. 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przez Sąd I Instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego popełniono liczne błędy i naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, poprzez: A) uznanie przez Sąd za nieudowodnione okoliczności istotnych dla sprawy, a tym samym nadużycie prawa do swobodnej oceny, dowodów i w konsekwencji dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym polegających na przyjęciu, że: a) nie doszło do faktycznego udzielenia małżonkom K. pożyczek przez D. B., pomimo że umowy pożyczek zostały zawarte na piśmie, a dowód z opinii biegłego grafologa potwierdził ich autentyczność i biegły nie zakwestionował daty powstania dokumentów w postaci w/w umów; b) małżonkowie K. nie posiadali majątków osobistych, pomimo że małżonkowie K. wykazali w jaki sposób uzyskali majątki osobiste i jak je spożytkowali; c) małżonkowie K. nie posiadali przez cały czas trwania ich małżeństwa oszczędności w gotówce przechowywanych poza systemem bankowym, pomimo że małżonkowie oraz świadkowie zgodnie zeznali, że małżonkowie dysponowali gotówką w walucie polskiej i obcej i przechowywali ją poza systemem bankowym, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Europy Wschodniej; d) małżonkowie K. nie wypracowali w okresie opodatkowania M. S. w formie karty podatkowej znacznych oszczędności, pomimo że skarżący szczegółowo wyliczył wartość przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów wypracowanych przez żonę w tamtym okresie, które jednoznacznie wskazują na realność i prawdziwość jego twierdzeń, co dodatkowo zostało uwiarygodnione odwołaniem do realiów politycznych i gospodarczych Rzeczypospolitej Polskiej, e) małżonkowie K. nie dokonywali zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, pomimo że zostało to wykazane dowodami z zeznań skarżącego i świadków, a ponadto jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, f) małżonkowie nie otrzymali kwoty 6.530 EUR w wykonaniu ugody z 2 września 2005 r. zawartej pomiędzy A. S. oraz B. M. i B. M., pomimo że fakt uzyskania tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz przelewów na rachunek bankowy małżonków części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków, g) małżonkowie K. nie otrzymali kwoty 52.500 zł z E. K. O. i L. T. s.c. z siedzibą w (...) w wykonaniu umowy cesji wierzytelności zawartej z B. M. i ugody z dnia 13 grudnia 2005 r., pomimo że fakt uzyskania-tych środków znajduje potwierdzenie w licznych i spójnych oraz wiarygodnych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. w postaci pisemnej ugody oraz zawartego w niej pokwitowania odbioru części ugodzonej kwoty, a także zeznań stron i świadków, co doprowadziło do ustalenia zaniżonych w odniesieniu do stanu rzeczywistego środków finansowych jakimi dysponowali małżonkowie, a które stanowiły źródło zaspokojenia wydatków wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej; B) uznanie za nieudowodnione ww. okoliczności istotnych dla sprawy z uwagi na brak przedstawienia przez Skarżącego materialnych dowodów je potwierdzających w sytuacji, kiedy: a) na skarżącym spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżący sprostał; b) na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt II skargi kasacyjnej), to jest: 1) art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/14 został uznany za niekonstytucyjny, a wcześniej jego niekonstytucyjność była wtórna na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, na mocy którego został uznany za niekonstytucyjny przepis odpowiadający art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo: a) ustalenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność tej normy prawnej; b) że na datę, kiedy niniejsza skarga kasacyjna będzie rozpoznawana, upłynie czas, do którego odroczono skutek w postaci utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, wskazany w wyroku Trybunały Konstytucyjnego P 49/13; 3) art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstało, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lipca 2015 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 138.234,00 zł doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego 6 lipca 2015 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2015 r. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznanie skargi, a w wyniku jej rozpoznania: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lipca 2015 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r. i umorzenie postępowania; ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lipca 2015 r., a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r.; ewentualnie - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 października 2015 r. i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim w wysokości 4.600 zł, co stanowi sumę wpisu od skargi w wysokości 1.000zł oraz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w wysokości 3.600 zł, oraz kosztów postępowania wywołanych niniejszą skargą kasacyjną w wysokości 3.700 zł, co stanowi sumę wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł oraz kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 2.700 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. niekonstytucyjności normy prawnej stanowiącej podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzucając oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że wyrokami z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niekonstytucyjności. Zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty przez nie mocy obowiązującej przez Trybunał Konstytucyjny nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyrokach NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15; 21 czerwca 2017 r., II FSK 1483/16 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone." Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13), istnieje podstawa materialnoprawna do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, także względem stanów faktycznych mających miejsce w 2008 r. Następnie należy odnieść się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i o.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące ustaleniem zobowiązania w stosunku do zobowiązania przedawnionego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p., tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Artykuł 68 § 4 o.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz.U.2013.985). Stosownie jednakże do tego wyroku wymieniony wyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2014 r., obowiązywał przepis art. 64 § 4 o.p., a zatem nie upłynął wskazany w ww. regulacji termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została również doręczona przed upływem terminu obliczanego zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. (podobnie jak wynikającego z art. 68 § 4a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Stosownie bowiem do art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. (oraz art. 68 § 4a o.p.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 o.p. Według art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3. Natomiast w myśl art. 68 § 4a o.p. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Tym niemniej, skoro art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.), to oznacza, że regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 30 września 2014 r. W judykaturze nie budzi natomiast wątpliwości, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (por. m.in. wyroki NSA z: 29 marca 2017 r., II FSK 2116/15; 21 czerwca 2017 r., II FSK 1483/16). Identycznie ma to miejsce w warunkach obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i o.p. oraz art. 68 § 4a o.p. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe sformułowane w pkt I i II skargi kasacyjnej zawierają elementy wspólne. W obu grupach zarzutów wymienia się jako naruszony m. in. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także zwraca się uwagę, że na skarżącym spoczywał wyłącznie obowiązek uprawdopodobnienia wymienionych w zarzutach okoliczności, a nie ich udowodnienia, któremu to obowiązkowi skarżący sprostał, a na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia swoich racji, któremu to obowiązkowi organ podatkowy nie sprostał. Odnosząc się do kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za błędną wobec tego należy uznać tezę, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że posiadał w danym roku podatkowym środki na pokrycie wydatków. Odnosząc się jednak do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że organy uwzględniły po stronie przychodów wskazywane przez podatnika kwoty, których uzyskanie zostało w istocie jedynie przez niego uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym ze sposobem postrzegania przez autora skargi kasacyjnej określenia "uprawdopodobnienie". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych spornych kwestii w zakresie osiąganych przez skarżącego i jego żonę dochodów czy źródeł majątku. W skardze kasacyjnej w zarzutach naruszenia przepisów postępowania wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. Istotnym jest to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej (samodzielnej) podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do przyjętego jako podstawa wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy w oparciu o zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. Analizując treść skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że grupa zarzutów wskazanych w pkt I.1. skargi kasacyjnej odwołuje się z jednej strony do art. 1 p.u.s.a., z drugiej do omówionego już art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Z kolei w myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem o naruszeniu przepisów art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13). Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego i procesowego (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12, z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, z 13 września 2017 r. , I GSK 1914/15). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji przekroczenia zakresu przedmiotowego sprawy, ani też zastosowania kryterium innego niż zgodność decyzji z prawem. Kwestionuje natomiast prawidłowość zaskarżonego wyroku, gdyż nie zgadza się z oceną Sądu co do dokonanych i poddanych ocenie ustaleń faktycznych. Powyższe nie przesądza o skuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zarzut sformułowany w pkt I.1. skargi kasacyjnej zawiera jeszcze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 czy art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać takie zarzuty z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak też wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; z 7 maja 2014 r., II OSK 2886/12; z 26 stycznia 2016 r., II OSK 1298/14; z 11 kwietnia 2017 r., II GSK 1978/15, CBOSA). W związku z tym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, a także art. 151 p.p.s.a. (oznaczony jako I.1.) uznać należało za niezasadny. Powyżej zauważonych wadliwości nie zawierają pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Naruszenie procedury sądowoadministracyjnej powiązano w nich z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W zarzucie oznaczonym jako pkt I.2 zwrócono uwagę, że materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie przeprowadzono wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do odmowy przesłuchania D. B. na okoliczność twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego udzielenia pożyczek i przekazania pożyczonych kwot małżonkom K. Dla postępowania w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych istotne są faktyczne przepływy środków pieniężnych. W przypadku powoływania się na dysponowanie środkami z pożyczek istotnym jest wykazanie, że doszło do realizacji umowy, czyli przepływu środków, a nie sam fakt zawarcia tych umów. Samo przedłożenie pisemnych umów pożyczek nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnienia okoliczności dysponowania środkami finansowymi z tego tytułu. Pomijając okoliczność zwrotnego charakteru świadczeń z tego rodzaju umów, już sam fakt ich zawarcia w okolicznościach powoływanych przez skarżących budzi wątpliwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika przykładowo, że w dniu, w którym miało dojść do przekazania żonie skarżącego środków z tego tytułu, czyli 7 lipca 2005 r. (kwota 54.000 EUR) przebywała ona w kraju, dokonując zakupu w Z. Za przekonywujące należy uznać uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, że treść umów odbiegająca od zwyczajowo przyjętej, termin spłaty, brak zabezpieczenia, brak celu przeznaczenia środków, brak źródeł pochodzenia środków będących przedmiotem ww. umów czyni nieprawdopodobnym zawarcie tych umów, a przed wszystkim przekazania skarżącym środków z tego tytułu. Stanowisko takie było tym bardziej zasadne, gdy ma się na względzie, że kwestionowane umowy dotyczyły obcych sobie osób, a poza tym oświadczenia skarżących o miejscu i sposobie przekazania środków oraz przywiezienia ich do Polski nie były spójne i na tej podstawie trafne było podważenie twierdzeń żony skarżącego o osobistym odbiorze pożyczki. Zasadniczym też argumentem organu jest wskazanie na brak jakiegokolwiek śladu środków otrzymanych w ramach pożyczek na rachunkach bankowych skarżących, tym bardziej w sytuacji, gdy żona skarżącego posiadała rachunek walutowy. Wbrew twierdzeniom skarżących, poparcia ich stanowiska w żadnym razie nie stanowi też opinia powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego w zakresie badania pisma, gdyż w istocie wynika z niej jedynie, że nie można jednoznacznie oszacować wieku wytypowanego do badań zapisu. Dowód ten nie ma wpływu na kwestię otrzymania przez skarżących środków w ramach pożyczek, w łącznej wysokości 164.000 euro. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na to, że wykonanie umów pożyczek miało nastąpić w latach 2005, 2006 i 2007. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwa są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej wykonującym kontrolę celną, przywóz do kraju złota dewizowego lub platyny dewizowej, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz.U. Nr 154, poz. 1277) określono sposób dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju wyżej wymienionych walorów. Potwierdzenie przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych następuje przez odciśnięcie pieczęci urzędu celnego lub stempla granicznej placówki kontrolnej Straży Granicznej i datownika na pisemnym zgłoszeniu przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych albo pisemnym zgłoszeniu przywozu do kraju wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych znajdujących się w kasie statku, dokonanym przez kapitana statku. Na pisemnym zgłoszeniu powinien być zamieszczony podpis pracownika kontrolującego lub funkcjonariusza Straży Granicznej. W zgłoszeniu przywozu powinny zostać zamieszczone dane dotyczące osoby dokonującej zgłoszenia (imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, numer i seria paszportu), informacje odnoszące się do zgłaszanych walorów (dewizy z podaniem ich rodzajów, np.: czeki, czeki podróżnicze, weksle, akredytywy pieniężne, polecenia wypłat, przekazy pieniężne; waluta i jej wartość nominalna; złoto dewizowe lub platyna dewizowa z podaniem ich postaci, np.: naturalna, sztaby, sztabki, monety bite po roku 1850, półfabrykaty, przedmioty niemające znamion wyrobu użytkowego oraz ich liczba i waga), a także datę dokonania zgłoszenia. Zgłoszenie jest imienne i uprawnia osobę w nim wymienioną do powrotnego wywozu lub wysłania za granicę wyszczególnionych w nim wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych. Może być wykorzystane jednorazowo przy najbliższym wywozie za granicę oznaczonych w nim środków płatniczych. Zgłoszenie jest ważne trzy miesiące od dnia jego wystawienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia określonego w art. 18 ust. 1 jest wykroczeniem skarbowym i w myśl postanowień art. 106f k.k.s. podlega karze grzywny (por. Z. Ofiarski, Prawo dewizowe. Komentarz, Zakamycze 2003 r., dostępny w systemie LEX). Strona nie zaoferowała dowodu w postaci wyciągu z rachunku walutowego, czy też zgłoszenia przewozu środków płatniczych. Z powyższego wynika, że brak jest jakichkolwiek śladów przepływu środków otrzymanych rzekomo z tytułu pożyczek, w szczególności w postaci przelewu na rachunku bankowym lub zgłoszeniu przywozu środków płatniczych. W tym kontekście odmowa przeprowadzenia dowodu przesłuchania D. B. była uzasadniona. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Skarżący natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uprawdopodobnił faktu dysponowania środkami uzyskanymi w wyniku zawarcia umów pożyczek z D. B. Brak było również podstaw do dokonywania konfrontacji skarżącego oraz J. R. na okoliczność ceny szafy zabudowanej oraz mebli kuchennych, pierwotnie ustalonej oraz ostatecznie zapłaconej w wyniku wystąpienia wad fizycznych kuchni. Ustosunkowując się do tego zarzut przypomnieć należy, że okoliczności powyższe były przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 229 o.p. Podczas dodatkowego postępowania wyjaśniającego przesłuchano świadka J. R. Świadek zeznał, że zwrot zaliczki dotyczył mebli do salonu na poddaszu. Nie doszło do sprecyzowania umowy w tym zakresie, żona skarżącego zrezygnowała z wykonania usługi. J. R. w związku z tym zwrócił wpłacone pieniądze. Z kolei z wystawionych faktur na pozostałe wykonane usługi wynika, że należności z nich wynikające zapłacono gotówką. Biorąc pod uwagę zeznania świadka uzasadniona była odmowa ponownego badania tych okoliczności poprzez dokonywanie konfrontacji skarżącego oraz J. R. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także tezy autora skargi kasacyjnej o konieczności przeprowadzenia dowodu z całości dokumentów dotyczących postępowań podatkowych prowadzonych wobec M. S. i K. K. za lata 2001, 2002 I 2003 na okoliczność pozytywnej weryfikacji pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. W. W celu uczynienia zadość wnioskowi strony organ przeprowadził szereg czynności, szczegółowo opisanych na stronach 22-24 decyzji organu odwoławczego. Zlecił organowi pierwszej instancji zwrócenie się do organów podatkowych w celu uzyskania informacji o prowadzonych wobec skarżącego i jego żony postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych. Z dowodów w postaci protokołów kontroli, wydanych decyzji, w szczególności z wymienionych przez autora skargi kasacyjnej decyzji za 2001, 2002 i 2003 rok nie wynika, aby organ ustalał źródło pochodzenia majątku skarżących. Należy podkreślić, że istotne i ewentualnie przesądzające dla niniejszego postępowania miałyby ustalenia wynikające z ostatecznych decyzji organów podatkowych. Z tego względu należy uznać, że przeprowadzono wnioskowane przez skarżącego dowody w sposób prawidłowy, a to, że zgromadzone dowody nie potwierdzają, że środki na zakup mieszkania pochodziły z majątku osobistego, nie oznacza wadliwości w przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów. Odnosząc się z kolei do dowodu z ewidencji pacjentów Kliniki w P. na okoliczność pobytu M. S. w tej klinice w 1996 r. stwierdzić należy, że analiza rozstrzygnięć organów nie wskazuje, aby fakt ten był kwestionowany. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ten wniosek dowodowy nie prowadzi do ustaleń w zakresie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie zmierza bowiem do ustalenia, czy dochód z tytułu karty podatkowej mógł posłużyć na pokrycie wydatków w 2008 r. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej należało ocenić jako niezasadny. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, zarzuty sformułowane w pkt I.2. skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów z pkt I.3. skargi kasacyjnej, a odnoszących się do oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości dysponowania przez skarżącego i jego żonę środkami na pokrycie wydatków z 2008 roku. W odniesieniu do pierwszej z podnoszonych kwestii związanych z rzekomym zawarciem umów pożyczek z D. B., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już powyżej. Jak podkreślono, samo zawarcie tych umów i niezakwestionowanie ich przez biegłego grafologa nie oznacza, że faktycznie umowy te zostały zawarte a w szczególności wykonane. Przeczą temu inne okoliczności wskazane powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej związanej z posiadaniem i sposobem spożytkowania majątków osobistych. Okoliczności związane z posiadaniem znacznego majątku osobistego, zgromadzonego z zajęć zarobkowych podczas studiów, poddano analizie w decyzji organu drugiej instancji. Zostały one bowiem powołane dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Oprócz studiowania skarżący i jego żona mieli zajmować się handlem srebrem i ubraniami, pracą jako protetyk, handlem kierownicami samochodowymi i słuchawkami lekarskimi. Nie negując faktu podejmowania dodatkowych czynności zarobkowych przez skarżącego i jego żonę podczas studiów, niewiarygodna jest zarówno skala tych przedsięwzięć jak i kwoty zaoszczędzonych środków. Miałyby one wystarczyć do zakupu dwóch nieruchomości, przy czym kwoty te miały być zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego, tj., 130.000 zł przez skarżącego, oraz 100.000 zł przez jego żonę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tych twierdzeń dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Trudno w tym przypadku oceniać te okoliczności przez pryzmat art. 191 o.p., gdyż nie jest to ocena dowodów, tylko twierdzeń skarżącego. Brak jakichkolwiek dowodów na dodatkowe zajęcia zarobkowe nie czyni niewiarygodnym tego, że skarżący i jego żona podczas studiów osiągali dodatkowa dochody, jednak zarówno skala tych przedsięwzięć oraz wysokość dochodów, bez wskazania jakichkolwiek dowodów, czyni je niewiarygodnymi. Podobnie należało ocenić twierdzenia o przechowywaniu oszczędności w gotówce. Po pierwsze istotnym byłoby wskazanie źródła tego rodzaju oszczędności, temu przecież służy prowadzone postępowanie ze źródeł nieujawnionych. Po drugie okoliczności ustalone w sprawie, takie jak zaciąganie kredytów czy pożyczek (m. in. gotówkowych, inwestycyjnych) w latach 1997-2004 celem sfinansowania niektórych inwestycji, jak również korzystania z różnych form oszczędzania oferowanych przez banki (skarżący wraz z żoną w latach 2001-2007 założyli ponad 50 lokat na różne kwoty), nie uprawdopodobniają przechowywania oszczędności w gotówce. Obszernym zagadnieniem omówionym w skardze kasacyjnej jest kwestia wysokości przychodów osiągniętych przez M. S. w okresie opodatkowania działalności w formie karty podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne ustosunkowywanie się do szerokiej argumentacji skargi kasacyjnej na temat uwarunkowań ekonomicznych panujących w Polsce w latach dziewięćdziesiątych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że tylko w okresie 1994-1996 żona skarżącego osiągnęła znaczne dochody (minimum 600.000 zł), a w kolejnych latach wykazywała stratę lub niewielki dochód. Podawane w skardze kasacyjnej wyliczenia dochodu, w kontekście późniejszej działalności, uznać należy za niewiarygodne. Ponadto twierdzeniom o wysokich dochodach przeczy fakt podejmowania pracy w firmie "S." na podstawie umowy o pracę. Świadczyła ją przed zarejestrowaniem swojej działalności gospodarczej w dniu 1 października 1994 r. oraz powróciła do tej pracy w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 6 lutego 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie neguje faktu dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, jednak spadek tej dochodowości nie mógł być tak gwałtowny, jak przedstawia to autor skargi kasacyjnej. Nie można uznać za wiarygodne twierdzenia, że w 1996 roku żona skarżącego osiągała ogromne dochody, a w kolejnych latach, nawet zakładając zmniejszenie rentowności działalności (co biorąc pod uwagę bliskość granicy zachodniej i wstąpienie Polski do Unii Europejskiej jest wątpliwe), dochody wynosiły ok. 2 tysiące złotych. Szczegółowo do tej kwestii odniosły się zarówno organy w uzasadnieniach decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tą akceptuje. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że dokonana analiza możliwości uzyskania tak wysokich dochodów akurat w okresie opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej jest prawidłowa i nie ma cech dowolności. Nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy twierdzenie skarżącego dokonywaniu zapłat przy użyciu kart płatniczych za rodzinę i znajomych, co zdaniem autora skargi kasacyjnej ma być zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że sytuacje takie mogły mieć miejsce, jednak zgodnie z powołanymi zasadami ma to zazwyczaj okazjonalny charakter i pozostaje bez wpływu na dokonaną całościową analizę poczynionych wydatków z jednej strony oraz osiągniętych dochodów i zgromadzonego mienia z drugiej strony. Końcowo odnieść należy się do zarzutu nieuwzględnienia kwot 6.530 EUR i 52.500 zł z tytułu odpowiednio wykonania ugody oraz umowy cesji wierzytelności. Na te okoliczności skarżący sformułował wnioski dowodowe przed Sądem pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów, a skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej Stąd zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Poza tym, jak wynika z ustaleń organów niedobór dochodów w latach 1997-2006 wyniósł ponad 1,5 mln zł. Z tego względu podnoszone okoliczności nie miałyby wpływu (dotyczą roku 2005) na ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Podsumowując zarzuty sformułowane w pkt I.3. skargi kasacyjnej również uznać należało za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.