II FSK 1843/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1178/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 13 lipca 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję gminnego organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako:" o.p.") w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.; dalej jako:" u.p.o.l."), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż gminny organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu w sprawie stanu faktycznego dotyczącego położenia działek w ciągu dróg publicznych; 2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji SKO w W. niespełniającej wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego w szczególności na: - działaniu organów administracji publicznej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej, - braku w zaskarżonej decyzji ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, - pominięcie dowodów w postaci oględzin wskazujących, iż drogi są ogólnie dostępne; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów Skarżącej dotyczących nierozpoznania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie; Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. a także niezastosowanie przepisów 2) błędną wykładnię; a w konsekwencji odmowę zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że: - pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust.2 u.d.p, - wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której przyjęta wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziła do wniosku, iż z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą korzystać jedynie jednostki samorządu terytorialnego, co skutkuje obciążeniem Skarżącej podatkiem za grunt, z którego korzystają mieszkańcy gminy co ogranicza możliwość wyłącznego korzystanie z tego gruntu przez Skarżącą. W treści skargi kasacyjnej spółka sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny, albowiem sprowadzają się do zakwestionowania przez Skarżącą negatywnej oceny przez WSA we Wrocławiu jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego. Skarżąca poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, ograniczyła się w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie nie podzielił trafnych argumentów, zmierzających do wykazania, że do przedmiotowych działek, co do których na obecnym etapie koncentruje się spór, nie ma zastosowania art.2ust.3pkt 4 u.p.o.l. a także § 68 ust.3 pkt 7 lit.a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 18 załącznika nr 6 do rozporządzenia w zw. z art.2 ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zarzuty w tym zakresie stanowią zatem polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, co do możliwości zastosowania powyższych regulacji prawnych. W związku z powyższym, postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania można i należy rozpoznać łącznie. Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące zarówno błędnej wykładni jak i niezastosowania art.2ust.3pkt4 u.p.o.l. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja na poparcie trafności tych zarzutów, sprowadzała się w istocie do tego, że Sąd I instancji stanął na błędnym założeniu, że sporne działki nr [...] i [...] mimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów jako "dr", z uwagi na fakt, że drogi publiczne mogą być jedynie w posiadaniu Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego nie posiadały takiego statusu z uwagi na niepodjęcie przez gminę uchwały o zaliczeniu dróg wewnętrznych do kategorii dróg gminnych. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w/w działki oznaczone symbolem "dr" nie stanowiły "dróg publicznych" w rozumieniu art.2ust.3 pkt 4 u.p.o.l w zw. z art.2 ust.1 i 2 u.d.p. i art.7 ust.2 u.d.p. i dlatego wyłączenie z opodatkowania na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie miało do nich zastosowania. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest przepis art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, a więc w oparciu o przepisy ustawy o grogach publicznych. Niezbędnym jest wobec powyższego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p. Jednocześnie, wobec tak kategorycznej treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest możliwym posłużenie się potocznym rozumieniem pojęcia "drogi publicznej", czy też odwoływanie się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.). Natomiast drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 u.d.p). Mając powyższe na uwadze słusznie Sąd I instancji uznał, że droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 3152/15). O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają zatem regulacje u.d.p. i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej o zaliczeniu "ulic w ciągu dróg publicznych" odcinka do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II CSK 637/14). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 708/14). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2030/15). Regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądza o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Nie sposób zatem rozumieć przedmiotowego przepisu literalnie i na tej tylko podstawie wywodzić, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię i z racji tego nie ma potrzeby przeprowadzania procedury jej zaliczenia do określonej kategorii dróg. Powyższe pozostawałoby bowiem w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej przytoczonymi przepisami ustawy. Dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana stosowna procedura zaliczenia do drogi publicznej (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3005/15). Z przepisu art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że kwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. O możliwości zaliczenia drogi do kategorii drogi publicznej nie przesądzają, jak próbuje wywodzić Skarżąca, takie cechy jak połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. W rozpoznawanej sprawie nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że powyższe ustalenia organów podatkowych wykluczyły zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Kryterium, które akcentuje Skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi, nie jest kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów, jak już wskazano powyżej, nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Bezzasadnym był zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne w sprawie działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, a tym samym Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Z powyższych względów, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 68 ust.3 pkt 7 lit a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 18 załącznika nr 6 do rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. 2017. poz. 2222 ze zm.) - dalej u.d.p. poprzez uznanie, iż grunty oznaczone symbolem "dr"' stanowiące drogi wewnętrzne powinny poprzez taką kwalifikację zostać uznane za drogi publiczne. W świetle poczynionych rozważań merytorycznych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie art.20,art.32 oraz art.84 Konstytucji RP, albowiem przytoczone powyżej regulacje zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawy o drogach publicznych nie mogą być interpretowane sprzecznie z tymi przepisami prawa. W związku z powyższym słusznie Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono w szczególności art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie w sprawie stanu faktycznego dotyczącego położenia działek w ciągu dróg publicznych. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie kwestionowały ,że sporne działki były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi wewnętrzne symbolem "dr", oraz że położone były w ciągu dróg komunikacyjnych. Spór bowiem nie dotyczył ustaleń faktycznych, a możliwości zaliczenia w/w gruntów do "dróg publicznych" w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawy o drogach publicznych. Dlatego przyjęcie odmiennej wykładni dotyczącej zastosowania przepisów prawa materialnego niż oczekiwała Skarżąca nie może być uznane za niewyczerpujące zebranie i ustalenie stanu faktycznego w sprawie prowadzące do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Z tych samych względów nie można uznać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny. Na marginesie należy dodać, że w kwestii opodatkowania tych samych działek za rok 2015 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 roku sygn. akt II FSK 39/17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.