I SA/Sz 166/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak –Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 30 lipca 2014 r. Gmina C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków mieszanych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać: A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych, oraz dokonuje refaktur mediów etc.; transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkaniowe; transakcje te dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), tj.: C. polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C i D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/ /równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować? Zdaniem Gminy: 1) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, 2) występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, 3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia stanowiska przedstawionego powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" - i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ przytoczył następnie definicję podatnika (zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy) oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2) oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.). Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej: "u.s.g." - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy wyjaśnił dalej, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i po tej dacie – określającego kwotę podatku naliczonego organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 90 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy ust. 1-3 tego artykułu stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.). W swoim najnowszym orzecznictwie - sprawa Portugal Telecom SGPS S.A. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) - TSUE zauważył, że "jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności". Zdaniem organu, skoro zatem art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wyłącznie bowiem Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14. Wnioskodawca jest więc zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Odliczenie podatku naliczonego może zatem być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Dokonując zatem oceny stanowiska Gminy w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz argumentów organ podatkowy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, bowiem to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Organ wskazał też, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że [...] art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy". Podobne poglądy wyraził TSUE w orzeczeniu z 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06. Zdaniem organu, wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w odniesieniu do takich zakupów, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji pełnomocnik Gminy złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Organ podatkowy w odpowiedzi na ww. wezwanie Gminy, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT - przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna uwzględnić również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE - przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) - przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 9/10, - art. 14c § 1 i 2 O.p., przez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, - art. 121 § 1 O.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdziła, że sporna jest w sprawie kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Przytaczając brzmienie ww. przepisów Skarżąca uznała, że w stosunku do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki takie są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Powyższy przepis odnosi się bowiem do pojęcia obrotu a zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...) czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zgodnie więc z tym przepisem, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE (vide orzeczenia: C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais), w których TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowym, w szczególności w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której wskazano, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Kwestionując przeciwne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu Skarżąca podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały bowiem określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w rym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 są znane ustawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w sprawie), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (jak w art. 86 ust. 7b). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3) naruszałaby zatem wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skarżąca zauważyła, że jej stanowisko zostało też potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wskazanych w skardze. Jej zdaniem, również szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia ww. uchwały NSA potwierdza słuszność stanowiska Gminy. NSA wysnuł bowiem słuszny wniosek, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. W konsekwencji, za trafie należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając też na uwadze historię uchwalenia art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Ponadto, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę, gdyż "przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, [...], jest nieograniczony [...] obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.)". Skarżąca zauważyła też, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem również innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych – wskazanych w skardze, w których wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem Gminy (i ww. uchwałą NSA). W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza też zasadę neutralności VAT - podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, w myśl której podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Wskazana przez organ metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych może być odliczony, nie została przez niego w pełni sprecyzowana, przy czym użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemąjących poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne. Gmina nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje organ w interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Stanowisko organu jest więc bezpodstawne z tego względu, że może nie dać się go w praktyce zastosować. Dopuszczenie zatem do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku. Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE Skarżąca zauważyła, że w orzeczeniach tych (np. w sprawach C-496/11, C-511/10) wskazano jednak, iż to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności. Prawodawca krajowy nie przewidział jednak możliwości wprowadzenia innej (dodatkowej) metody wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych (poza art. 86 ust. 7b), zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ podatkowy wyroki TSUE. Dotychczasowy brak implementacji do ustawy o VAT przepisów, na których opierają się powyższe wyroki jest więc jedną z kluczowych przeszkód w przyznaniu racji organowi. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie może też powoływać się na skutek bezpośredni Dyrektywy 112. Przepis art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy, przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a także TSUE (np. w wyrokach NSA: z 27.02.2014 r. sygn. I FSK 54/13, z 3.09.2013 r. sygn. I FSK 1304/12 i z 24.09.2008 r. sygn. I FSK 922/08, a także w wyroku TSUE z 14.07.1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori, sygn. C-91/92). Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Powołując wyrok Trybunału z 8.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C-80/86) NSA w wyroku z 18.12. 2012 r. sygn. I FSK 339/12 doszedł do wniosku, że "przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym". Taka interpretacja przepisów doprowadziłaby również do naruszenia unormowań konstytucyjnych - w szczególności art. 217. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych – wskazanych w skardze. Powołując się na projekty ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych skarżąca Gmina stwierdziła, że można w nich dostrzec dążenie do zaimplementowania regulacji Dyrektywy 112, do których pośrednio odwołuje się organ, poprzez przytaczanie najnowszego orzecznictwa TSUE. W obecnym stanie prawnym wciąż jednak brak przepisów prawnych, które wpłynęłyby na zasadność przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE. Zdaniem Gminy, z uwagi na rozległy zakres proponowanych zmian, nie można więc twierdzić, iż będą one jedynie doprecyzowaniem obowiązujących regulacji. Naruszenia art. 14b § 1 O.p. upatruje w tym, że organ podatkowy pominął przytoczoną przez Gminę we wniosku wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności przez skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. Zdaniem Gminy, organ naruszył też art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidulnej bez uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego w jej uzasadnieniu odpowiedzi na pytania oznaczone w interpretacji jako nr 2 i 3. Organ nie udzielił de facto odpowiedzi na jedno z zadanych przez Skarżącą pytań. Naruszony został także art. 121 § 1 O.p., gdyż organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W dotychczas wydawanych interpretacjach w odniesieniu do wydatków mieszanych Minister Finansów wskazywał bowiem, że podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w kilkuset interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów – niektóre z nich zostały przykładowo wskazane w skardze. Organ jednak w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Tym samym został też podważony postulat zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, stanowiący istotny cel wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Sąd uznał, że akt ten odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Z przepisów tych wynika więc istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, że – co do zasady – Gmina (jednostka samorządu terytorialnego – powołana do realizacji zadań publicznych) nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie "ubocznym" (marginalnym) do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach. To właśnie ta odmienność takiego podmiotu publicznoprawnego spowodowała konieczność wyodrębnienia takiego podatnika w ustawie o VAT, a więc podatnika który co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zatem odmiennie niż pozostali podatnicy powoływani (tworzeni) właśnie w celu prowadzenia takiej działalności albo (osoby fizyczne) podejmujące taką działalność. Ta specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku VAT została podkreślona także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112 – w myśl którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Powyższe uwagi są ściśle związane z przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, dotyczącego prawa do odliczania przez Gminę podatku naliczonego w związku nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych do opisanych we wniosku o interpretację tzw. czynności mieszanych, w skład których wchodzą zarówno czynności opodatkowane (A), zwolnione od podatku (B) oraz zdarzenia nie objęte ustawą o VAT (C-D). Taka różnorodność czynności (i jej skala) jest więc typowa dla podmiotów prawa publicznego, w tym Gmin. Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. (Niesporna jest w sprawie możliwość częściowego odliczania podatku). Zauważyć przy tym wypada, że 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów unijnych, w tym art. 167 Dyrektywy 112, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny oraz art. 168 tej dyrektywy, zgodnie z którym: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; [...].". Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 ustawy o VAT, który stanowi: "1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. 4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. 5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. 6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. 7. (uchylony). 8. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. 9. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. 9a. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. 10. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. 12. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których podatnik ma prawo uznać, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, która przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była równa lub większa niż 500 zł, wynosi 100%, oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz specyfikę wykonywanych czynności." – pominięto ust. 11. Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24.10.2011 r. uchwałę (sygn. I FPS 9/10) o treści: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Podzielając ten pogląd należy też zauważyć, że w jej uzasadnieniu (pkt 8.10.) wskazano ponadto, iż w ustawie o VAT "brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). [...]. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.". W pkt. 8.11. wskazano natomiast, że "zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.". Stwierdzić jednak należy, że powoływany przez skarżącą Gminę fragment uzasadnienia uchwały (z pkt. 8.12), że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)", w istocie nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, w którym Gmina wskazała nie tylko czynności opodatkowane (A) i zdarzenia niepodlegające podatkowi (C-D) – których dotyczy ww. fragment uzasadnienia uchwały - ale także czynności zwolnione od podatku (B). Prawidłowo przy tym w tym fragmencie uzasadnienia wskazano, że "wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży" (tj. proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), zatem w przypadku dokonywania czynności tylko (wyłącznie) z opisanych we wniosku kategorii A i C-D "podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u." – a więc inaczej niż uważa Skarżąca (w pkt. 1 swego stanowiska). Zauważyć także należy, że powyższy fragment uzasadnienia uchwały, iż "aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu", (odnoszony do art. 90 ust. 3 ustawy, bo tego przepisu dotyczyła uchwała), w rozpoznawanej sprawie znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdyż we wniosku Gmina wskazywała także na czynności ("zdarzenia" – D), przy wykonywaniu których nie pobiera żadnych opłat. Przede wszystkim należy tu jednak wskazać – odnosząc się do argumentów Skarżącej o prawie do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do czynności mieszanych, a więc obejmujących także czynności (zdarzenia) określone we wniosku jako C i D (pozostające poza zakresem ustawy o VAT) z powołaniem się na cytowany wyżej fragment uzasadnienia uchwały NSA – że "ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały" (vide: A. Kabat w: B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Warszawa 2011 - komentarz do art. 269). Nie podzielając więc cytowanego wyżej stwierdzenia zawartego w pkt. 8.12. uzasadnienia uchwały NSA, że: "W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)" – Sąd rozpoznający sprawę uznał, że nie zaistniały przesłanki do przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wskazanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia, w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w odniesieniu do tzw. czynności mieszanych (A, B, C, D) stanowisko skarżącej Gminy jest nieprawidłowe. Wprawdzie w pkt. 2 stanowiska Gmina prawidłowo uznała, że "występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT" - co jest zgodne z sentencją ww. uchwały NSA i czego organ podatkowy nie kwestionował - jednak z uwagi na to, że kwestia ta ściśle wiązała się z zasadniczymi pytaniami Gminy (1 i 3) i w odniesieniu do tych zasadniczych kwestii miała marginalne znaczenie, Sąd uznał, że wyrażona na wstępie interpretacji ogólna ocena organu o nieprawidłowym stanowisku Wnioskodawcy "w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych", bez wyraźnego odniesienia się do poszczególnych pytań zawartych we wniosku, nie powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu swej oceny organ stwierdził bowiem m.in., że przedstawione (we wniosku) "stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne" – jak nieprawidłowo uważała Gmina. Stanowisko takie, iż we wskazanej sytuacji Gminie przysługiwałoby odliczenie pełne w wyraźny sposób stanowiłoby też naruszenie zasady określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym – zgodnie z prawem unijnym – podkreślono, że organy władzy publicznej (a więc i gminy), z uwagi na istotę ich działalności uznawane są za podatnika jedynie w ograniczonym zakresie, nie można więc uznawać ich za podatnika (a więc podmiot uprawniony do odliczenia podatku naliczonego także w zakresie (części) związanej z działaniami publicznoprawnymi, nie objętymi przedmiotowo ustawą o VAT. Odnosząc się kwestii ustalenia proporcji (współczynnika) zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika (Gminy) jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podzielając takie stanowisko zauważyć należy, że w pkt. 8.14. uzasadnienia ww. uchwały NSA stwierdził, że katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu "jest nieograniczony" i mogą też powstać trudności z określeniem momentu wskazującego okres, do którego należałoby wartość takich czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności, to jednak – zdaniem Sądu – takie trudności nie mogą prowadzić do wniosku, że wobec tego brak jest podstaw do ustalania takiego współczynnika (proporcji), a tym samym podatnik uprawniony jest w takiej sytuacji do pełnego odliczenia VAT. Wprawdzie ustawodawca nie wskazał wprost na obowiązek ustalenia przez podatnika ww. współczynnika, nie wskazał zatem także i metod jego ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Stanowiłoby to rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro bowiem podatnik ma prawo do odliczenia tylko "w zakresie" w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to poprzez milczenie ustawodawcy lub z powodu trudności w istocie o charakterze "technicznym" (księgowym, rachunkowym) nie może takiego prawa nabyć wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Milczenie ustawodawcy może być uzasadnione także i tym, że ustawa nie reguluje kwestii wykraczających poza jej przedmiot (czynności nie objętych tą ustawą). Wprawdzie ustawodawca mógł wprowadzić ogólny przepis ustanawiający w omawianej sytuacji proporcję, jak np. we wskazywanym w skardze art. 86 ust. 7b ustawy dotyczącym nieruchomości wykorzystywanej częściowo w prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak i w takim wypadku to podatnik musiał by (dla skorzystania z prawa do – częściowego – odliczenia) w sposób obiektywny, podlegający weryfikacji w ewentualnym postępowaniu podatkowym taką proporcję wyliczyć, odpowiadając za jej prawidłowość. Podatnicy w wielu innych sytuacjach muszą dokonywać takich ustaleń, mimo braku wyraźnego przepisu określającego sposób (metodę) ustalenia (np. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na utrzymanie budynku/lokalu mieszkalnego – w tym na media - w którym prowadzą działalność gospodarczą). Wskazywany w skardze przepis art. 87 ust. 7b ustawy jedynie zatem potwierdza ogólną zasadę podatku VAT, iż przy częściowym wykorzystywaniu towarów i usług do czynności opodatkowanych odliczenie może być jedynie częściowe (proporcjonalne). Taką zatem proporcję – jak zasadnie wskazał organ podatkowy – skarżąca Gmina powinna ustalić dla oddzielenia (wyodrębnienia) tej części wydatków na nabycie towarów i usług, które nie są wykorzystywane do działalności objętej opodatkowaniem (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych). Przy takim ustalaniu – zdaniem Sądu – dopuszczalne byłoby "odpowiednie" wykorzystanie uregulowań zawartych w przepisach art. 90 ustawy o VAT. W tej ustalonej części (proporcji) podatnik nie może zatem skorzystać z odliczenia. Dopiero po uwzględnieniu tej proporcji, czyli po takim odpowiednim pomniejszeniu wartości nabytych towarów i usług może on dokonywać ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, bo tylko do takich czynności odnosi się ten przepis (jak wskazano w uchwale NSA). Zdaniem Sądu, taki sposób postępowania nie pozbawia podatnika "w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi" i nie godzi też "w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków" - o czym mowa w pkt. 8.12. in fine uzasadnienia uchwały NSA. Przeciwnie, pozwala on właśnie na prawidłowe, zgodne z zasadami podatku VAT, odliczenie częściowe (proporcjonalne) podatku. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29.07.2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym (w tezach) wskazano, że: "1. Skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. 2. Sąd (...) uwzględniając tym samym zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 dyrektywy 112) dokonał wykładni prounijnej w rzeczonej sprawie i stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.". Sąd ten w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że sentencja ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna i zgodna z orzecznictwem TSUE, zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia, na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo TSUE, w szczególności wyrok w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557 (przytoczonym także w zaskarżonej interpretacji). Ponadto Sąd stwierdził, że "brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778)". Sąd wskazał także na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz na pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach TS. Również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie, np. w wyrokach: WSA w Olsztynie z 25.03.2015 r. sygn. I SA/Ol 89/15 i z 25.03.2015 r. sygn. I SA/Ol 297/15, WSA w Białymstoku z 21.10.2015 r. sygn. I SA/Bk 505/15, WSA w Poznaniu z 23.09.2015 r. sygn. I SA/Po 632/15 oraz z 10.11.2015 r. sygn. I SA/Po 675/15). Odnosząc się do argumentów skargi, iż w przywołanych przez organ orzeczeniach TSUE (np. w sprawach C-496/11, C-511/10) wskazano jednak, iż to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności, dodatkowo należy stwierdzić, że fakt, iż prawodawca krajowy nie wprowadził innej (dodatkowej) metody wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych a więc nie dokonał implementacji do ustawy o VAT przepisu art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy, nie skutkuje - jak uważa Skarżąca – "możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych". Brak ustalenia przez ustawodawcę krajowego takich innych metod (do czego został upoważniony w art. 173 ust. 2 Dyrektywy) oznacza bowiem, że zastosowanie ma zasada określona w ust. 1 tego artykułu, czyli prawo do proporcjonalnego odliczania podatku w odniesieniu do czynności "mieszanych". Ponadto należy zauważyć, że żaden przepis krajowy nie daje podatnikowi prawa go pełnego odliczenia – przeciwnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT potwierdza ww. zasadę unijną – zatem zarzut nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym uznać należy za chybiony. To nie organ nakłada na Gminę nieznany w prawie obowiązek, lecz to Gmina zamierza skorzystać z uprawnienia nieprzewidzianego ani w prawie unijnym, ani w prawie krajowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p., przez niedokonanie przez organ analizy wniosków płynących w ww. uchwały NSA oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, Sąd stwierdził, że wprawdzie istotnie organ podatkowy nie odniósł się bezpośrednio do treści uchwały NSA, to jednak jego stanowisko jest w pełni zgodne z sentencją tej uchwały a także z wieloma punktami uzasadnienia uchwały. Brak odniesienia się do pkt. 12 uzasadnienia uchwały – powoływanego przez Skarżącą – uznać należy za uchybienie nieistotne, już z tego tylko powodu, że brzmienie tego punktu – jak wskazano wyżej - odnosi się do innej sytuacji faktycznej niż w rozpoznawanej sprawie. W pozostałym zakresie organ podatkowy w sposób wyczerpujący i zasadny wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odwołując się także do orzecznictwa, zwłaszcza TSUE. Zdaniem Sądu, wyrażenie w zaskarżonej interpretacji odmiennego stanowiska od wyrażanych w identycznych sytuacjach w innych interpretacjach i brak odniesienia się do tych interpretacji nie stanowi takiego naruszenia art. 121 § 1 O.p., które powinno skutkować uchyleniem interpretacji, bowiem zawiera ona stanowisko zgodne z prawem materialnym. Wspomniane naruszenia ww. przepisów procesowych nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.