II FSK 1924/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1193/16 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 11 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 marca 2017 r., I SA/Sz 1193/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. J. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczył kwestii prawidłowości określenia powierzchni opodatkowania budynku posadowionego na działce nr [...], zakresu zastosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", do lokali znajdujących się w tym budynku, kwestii zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l, a także opodatkowania kontenera handlowego. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe podjęły czynności niezbędne do prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy faktycznej i prawnej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącego, zaś podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez błędne ustalenie, że organ drugiej instancji podjął niezbędne działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w tym aby zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów dla jakich sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe przyjęte przez organ drugiej instancji do wymiaru podatku od nieruchomości powierzchnie użytkowe budynków i powierzchnie działek, a także poprzez niewyjaśnienie jakie konkretnie ustalenia poczynił organ drugiej instancji na podstawie zeznań konkretnej osoby, które sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe, co mogło skutkować wadliwością wydanego rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo nieprzeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji w zakresie oględzin nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania, w szczególności działki nr [...] i usadowionego na niej budynku i niewyjaśnienia kwestii kontenera handlowego; - konsekwencją powyższych naruszeń było niewłaściwe ustalenie przez sąd pierwszej instancji do prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który organ drugiej instancji zastosował od lipca 2013 r., zamiast od początku 2013 r., a także art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz uznanie za prawidłowe zastosowania przez organ drugiej instancji niewłaściwych stawek podatku od nieruchomości; 4) art. 142 § 2 p.p.s.a. poprzez przesłanie skarżącemu niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (brak strony nr 21), co utrudniło skarżącemu zweryfikowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Pismem z dnia 31 maja 2017 r. (2 czerwca 2017 r. - data wniesienia do sądu) pełnomocnik skarżącego, wskazując na fakt doręczenia pełnego odpisu zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem, cofnął zarzut naruszenia art. 142 § 2 p.p.s.a. (k. 105 akt sądowych). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. 4.1. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowią przepisy prawa materialnego, a nie procesowego, jak uznał autor skargi kasacyjnej). Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdyż ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. 4.2. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2013 r.) jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w budynku posadowionym na działce [...] pierwsze lokale (w ilości 10) wyodrębniono przed 2013 r., a nie dopiero w czerwcu 2013 r. (lokale nr [...] i [...]), jak to przyjęły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Na potwierdzenie faktu wyodrębnienia lokali skarżący w toku postępowania podatkowego przedłożył zaświadczenia ze starostwa, że lokale te spełniają wymogi samodzielnego lokalu użytkowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz.U. z 2000 r., nr 80, poz. 903, dalej w skrócie "u.w.l."). Odrębna własność lokalu może powstać tylko w sposób określony w ustawie - albo w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, albo w innej ustawie (np. szczególną formę ustanawiania odrębnej własności lokali stanowiących własność spółdzielni mieszkaniowej przewidują przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Inne sposoby powstawania odrębnej własności lokali niż określone wprost w ustawach nie są dopuszczalne - np. według dotychczasowego orzecznictwa odrębna własność lokalu nie może powstać w wyniku zasiedzenia. Zgodnie z orzeczeniem SN z 6 maja 1980 r., III CRN 45/80, OSN 1980, nr 12, poz. 240, można natomiast nabyć tą drogą własność lokalu, która powstała wcześniej w przewidziany prawem sposób. Przepisy art. 7 u.w.l. umożliwiają ustanowienie odrębnej własności lokali w ramach konkretnej nieruchomości (należącej do jednego właściciela lub stanowiącej współwłasność). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 u.w.l.). Umowa zawierana przez właściciela nieruchomości z nabywcą lokalu ustanawia i przenosi na nabywcę odrębną własność lokalu (por. też postanowienie SN z dnia 2 lipca 2009 r., V CSK 15/09). Stosownie natomiast do art. 10 tej ustawy właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. W tej sytuacji stroną umowy jest dotychczasowy właściciel, niejako umawiający się sam ze sobą, że odtąd te jego lokale, które stanowiły jego własność łącznie, mimo że nadal będą jego własnością, podzielone zostaną na kilka części - samodzielne lokale mieszkalne, z których każdy będzie mógł być zbyty osobno, ale razem z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej, które w ramach tej jednostronnej umowy zostają określone. Umowa taka może być też zawarta przez kilka osób, jeżeli są one dotychczasowym właścicielem, tzn. jeżeli są współwłaścicielami całej nieruchomości lub niewyodrębnionych dotychczas lokali (por. Ewa Bończak-Kucharczyk, "Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz", wyd. III, Wolters Kluwer 2016). W ten sposób dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokalu lub lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem jednej lub kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada osobną księgę wieczystą (zamiast być jak dotąd właścicielem budynku lub części budynku z lokalami, które nie są odrębnymi nieruchomościami). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pierwszymi wyodrębnionymi lokalami były lokale nr [...] i [...] dokonane w czerwcu 2013 r. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej lokale [...] nie były wcześniej wyodrębnione. W ewidencji gruntów i budynków nie wykazano odrębnych lokali, a ponadto skarżący przedłożył jedynie zaświadczenia ze starostwa, że lokale te spełniają wymogi samodzielnego lokalu użytkowego w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.w.l. Jak wyjaśniono powyżej, aby mówić o wyodrębnieniu lokalu musi być umowa lub jednostronne oświadczenie w formie aktu notarialnego (ewentualnie orzeczenie sądowe) o takim wyodrębnieniu. Przedstawione zaś przez skarżącego zaświadczenia ze starostwa to dokumenty niezbędne do zawarcia umowy lub złożenia jednostronnego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, skoro pierwszymi wyodrębnionymi lokalami były dopiero lokale nr [...] i [...] (akt notarialny - umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 27 czerwca 2013 r.), wcześniej nie można było stosować w stosunku do tej nieruchomości art. 3 ust. 5 u.p.o.l. 4.3. Drugą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie podniesioną przez autora skargi kasacyjnej jest to, czy organy podatkowe ustalając wysokość podatku od nieruchomości są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń (np. w drodze oględzin) dotyczących wysokości lokalu nr [...], tj. garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 31, poz. 266, dalej w skrócie: ustawa o ochronie praw lokatorów) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, publik. CBOSA). Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17, publik. CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 o.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. A zatem tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. 4.4. W konsekwencji za nieskuteczne należało również uznać zarzuty procesowe wskazane w punkcie 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Są one bowiem jedynie pochodną zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 o.p. (brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego) w odniesieniu do kwestii ustalenia daty ustanowienia odrębnej własności lokali w budynku posadowionym na działce nr [...] Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami za tę datę należy uznać datę zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 27 czerwca 2013 r. (szczegółową argumentację w tym zakresie zawarto w punkcie 4.2. uzasadnienia). Mając również na uwadze, co także wyjaśniono powyżej, że dane dotyczące powierzchni gruntu, powierzchni użytkowej budynku czy wyodrębnionego lokalu należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego również niezrozumiałe jest żądanie skarżącego przeprowadzenia oględzin przedmiotów opodatkowania, "w szczególności działki nr [...] i usadowionego na niej budynku i niewyjaśnienia kwestii kontenera handlowego" (zarzut naruszenia art. 229 o.p.). 4.5. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. (wskazany w niniejszej sprawie - podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe - w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). 4.6. Obszerny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii zastosowania dla budynku posadowionego na działce nr [...] preferencyjnej stawki opodatkowania jak dla budynku zajętego na prowadzenie działalności leczniczej. Brak wskazania stosownego przepisu prawa materialnego w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Jak bowiem już wyjaśniono skarżącemu w punkcie 4.1. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia (por. także wyroki NSA: z 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z 14 lutego 2012 r. , II FSK 1540/10; z 11 września 2012 r., II OSK 151/12; z 13 lipca 2017 r., II GSK 4692/16, publik. CBOSA). 4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.