I SA/Gd 1316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 roku oraz od stycznia do marca 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki jawnej z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2009 r. oraz stycznia 2010 r. do marca 2010 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: "A" Spółka jawna w okresie od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży granulatu srebra. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. wszczął wobec "A" Spółka jawna postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 19 września 2016 r. decyzję, w której, mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, rozliczył podatek od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego, według kwot jak w sentencji decyzji, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy "B" "C" Spółka z o. o. w B. i "D". Organ I instancji stwierdził, że ww. podmioty nie realizowały dostaw granulatu srebra w ilości i wartości wynikającej z wystawionych faktur. Jednocześnie spółka "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaewidencjonowała faktury wystawione przez te podmioty na łączną wartość netto 4.504.150,50 zł, korzystając równocześnie z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. fakturach w łącznej wysokości 990.913.11 zł. Organ I instancji ocenił, że strona posiadając wieloletnie doświadczenie w handlu kruszcami miała pełną świadomość, co do wrażliwego charakteru przedmiotowej branży. Fakt, iż pomimo realizacji wielomilionowych transakcji spółka "A" ograniczyła weryfikację wiarygodności kontrahentów do przyjęcia formalnych dokumentów rejestracyjnych, kserokopii dowodów osobistych oraz zaświadczeń organów podatkowych potwierdzających zarejestrowanie kontrahentów jako podatników VAT czynnych wskazuje, że spółka godziła się na zagrożenia i ryzyko związane z dokonywaniem zakupu granulatu srebra od nowych kontrahentów. W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala w sposób jednoznaczny przyjąć, że okoliczności towarzyszące transakcjom przeprowadzonym z ww. firmami winny wzbudzić podejrzenia spółki i wzmóc czujność, co do działalności tych podmiotów. Całokształt przedstawionych obiektywnych przesłanek dowodzi, że wspólnicy spółki mieli wiedzę i pełną świadomość, iż okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi przez "B", "C" Sp. z o. o. i "D", istotnie odbiegają od warunków rynkowych funkcjonujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. Wspólnicy uczestniczyli w transakcjach, których okoliczności (ceny, warunki dostaw i płatności, elastyczność dostawców, itp.) musiały być efektem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Organ wskazał na wysoką częstotliwość wystawiania faktur VAT, rosnącą dynamikę wartości i ilości dostaw, przy cenie odbiegającej od rynkowej. Zdaniem organu, całokształt okoliczności transakcji wynikających z dowodów źródłowych oraz dokumentów przedłożonych przez stronę wskazują, że realizacja dostaw w cenach i na warunkach zaproponowanych przez wszystkie ww. podmioty nie była możliwa w powszechnie ukształtowanych realiach gospodarczych. Musiała zatem być efektem nadużyć podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu, bądź faktycznym celem wystawienia spornych faktur nie było dokumentowanie faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, a jedynie legalizowanie towaru pochodzącego z innego źródła. Niezależnie od powyższego organ I instancji stwierdził, iż nie budzi wątpliwości świadomy udział strony w ww. transakcjach. Organ I instancji uznał, że zawieranie transakcji z podwyższonym ryzykiem, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości, wskazuje na działania strony nie mieszczące się w pojęciu należytej staranności. Spółka miała bowiem dane bądź możliwości ich uzyskania, by prawidłowo ocenić wiarygodność każdego z ww. kontrahentów i odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe z wykorzystaniem fikcyjnych dokumentów sprzedaży. Podjęcie działań właściwych i adekwatnych do istniejącego ryzyka uwzględniającego wielką skalę dostaw oraz charakterystykę kontrahentów zarówno przed nawiązaniem, jak i w toku współpracy ujawniłoby również to, co ustalono w toku postępowania kontrolnego, że ww. kontrahenci nie dysponowali choćby elementarną wiedzą o branży, stosowanej nomenklaturze, rachunku ekonomicznym, sprzedawanym asortymencie, księgowości, gospodarce magazynowej, obowiązkach podatkowych i prawidłowym dokumentowaniu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ten rzucający się w oczy brak wiedzy, potencjału i samodzielności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mógł nie być widocznym dla strony przy zawieraniu transakcji. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ stwierdził, że granulat srebra był faktycznie dostarczany do spółki "A", jednak jego właścicielem nie mogły być osoby, widniejące na wystawionych fakturach. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że spółka "A" nie dołożyła należytej staranności wymaganej przy zawieraniu transakcji, co jest tożsame z jej działaniem w złej wierze. Rezygnacja przez stronę z oceny rzetelności ww. kontrahentów lub ograniczenie jej zakresu do biernego przyjęcia od nich dokumentów rejestracyjnych oznacza, że zasadnym jest wniosek, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT, co z uwagi na warunkowy charakter prawa do odliczenia, powoduje jego całkowite wyłączenie oraz uzasadnia ustalenie, że wobec ujęcia w ewidencji oraz zadeklarowania do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty strona zawyżyła podatek naliczony za miesiące od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. łącznie o kwotę 990.913,11 zł. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z uwagi na to, że w toku postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe w zakresie miesięcy: marzec, listopad i grudzień 2009 r. uległo przedawnieniu, w dniu 19 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję, którą umorzył postępowanie kontrolne w zakresie ww. miesięcy. Pismem z dnia 5 października 2016 r. strona złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1.przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia granulatu srebra od spornych dostawców, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w zakresie koniecznym i wnioskowanym przez spółkę, 2.przepisów prawa materialnego: - art. 1 protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U.95.36.175 ze zm.), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności spółki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do spółki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady {(art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1)}, art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której: - sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, - z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu granulatu srebra, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, jak również nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego granulatu srebra; przyjęto, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, natomiast rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym strona nie miała wiedzy; oraz poprzez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Decyzją z dnia 11 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy granulatu srebra przez wskazane w tych fakturach podmioty. Organ stwierdził, że prawidłowo w sprawie ustalono na podstawie obiektywnych okoliczności, że "A" Sp.j. nie działała przezornie i z należytą starannością, nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Według organu, ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano, wskazywał na brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia obiektywnych okoliczności w dacie poszczególnych zdarzeń, pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Strona zaniechała działań, które świadczyłyby o zachowaniu przez nią należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji co do zastosowania w sprawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i wyłączeniu prawa "A" Sp.j. do odliczenia naliczonego podatku, wynikającego ze spornych faktur. W skardze na powyższą decyzję spółka sformułowała zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że podmioty, od których dostawy zakwestionowano nie mogły rozporządzać granulatem srebra jak właściciel, a także pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów, II. naruszenia przepisów prawa materialnego: a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności spółki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do spółki, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 2/06), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spór sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły okoliczności stanowiące negatywną przesłankę prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a więc ustalenia, czy dostawa granulatu srebra udokumentowana przedmiotowymi fakturami faktycznie miała miejsce. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podmioty, od których nabycia zostały zakwestionowane, nie były faktycznymi dostawcami granulatu srebra a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, pomimo zgodnych zeznań dostawców, że dostarczyli oni skarżącej granulat srebra, co potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki. Według skarżącej, dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą towarów podstawowe znaczenie ma czynność jego przekazania (wydania), a za dostawcę uznaje się podmiot przekazujący, to za nieuprawnione - w okolicznościach sprawy należy uznać twierdzenie organu, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali rzeczywistej dostawy towarów na rzecz spółki. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Istnieje bowiem towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, a faktu tego nie kwestionują organy podatkowe. Granulat srebra służy sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione zgodnie z przepisami Dyrektywy przez dostawców, którzy potwierdzają, że dostawa granulatu srebra miała miejsce ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur. Spółka wyjaśniła, że przystępując do współpracy z dostawcami żądała dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą jak wpis do ewidencji działalności lub KRS, REGON, decyzja o nadaniu numeru NIP, zaświadczeń o statusie czynnego podatnika VAT, kserowano dokument tożsamości osoby, która towar dostarczała. Skarżąca dodała, że przedmiotem obrotu towarowego spółki jest granulat srebra. Srebro jest metalem o dużym ciężarze właściwym. Worek tego metalu o wadze 25 kg jest stosunkowo niewielki. Dlatego też przy obrocie tak specyficznym towarem nie są potrzebne żadne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy czy też środki transportu. Za niezasadny, ze względu na zwyczaje kupieckie, spółka uznała zarzut organu odwoławczego, że nie weryfikowała ona skąd pochodzi oferowany je przez dostawców granulat srebra. Przy działalności handlowej pytanie o źródło zaopatrzenia w towar nie jest bowiem zadawane. Odnosząc się do zarzutu organu odwoławczego dotyczącego braku zawarcia umów z dostawcami, skarżąca nie podzieliła stanowiska organu o szczególnej mocy dowodowej takiej umowy, a w szczególności, gdy chodzi o granulat srebra. Skarżąca wskazała, że umowa taka - ze względu na wahania nie może zawierać cen towaru, a poza tym - ponieważ mamy do czynienia z towarem nieatestowanym nie można jej powiązać wprost z notowaniami giełdy towarowej, jak czyni się to przy towarze atestowanym. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Poza tym, w ocenie skarżącej, wzorcem postępowania w tym zakresie nie może być zawarta umowa z "E" na dostawę granulatu srebra. Skarżąca dodała, że zawarcie takiej umowy narzucało "E", wykorzystując rolę monopolisty i zobowiązując spółkę do zakupu w określonym czasie określonej ilości towaru, a niespełnienie tego warunku skutkowało nałożeniem kar umownych. Odnosząc się do wiedzy spółki o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu granulatem srebra, podniesiono, że podatnikowi do czasu otrzymania protokołu kontroli nie były znane żadne fakty świadczące o wzmiankowanych nieprawidłowościach. Wspólnicy spółki nie wchodzili w żadne relacje pozabiznesowe ze swoimi dostawcami, spotkania miały miejsce wyłącznie w siedzibie spółki, przy okazji dostaw granulatu srebra, co zgodnie zeznali dostawcy. Spółka wskazała, że posiada ugruntowaną pozycję na rynku obrotu srebrem, działa w branży od 1993 r. i w jej interesie jest ochrona tej pozycji i dobrego imienia. Wspólnicy nigdy nie godzili się na jakiekolwiek działania, które byłyby niezgodne z prawem, a w sytuacji gdy występowały jakiekolwiek wątpliwości co do dostawcy, kończono z nim współpracę. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej spółki do wykazania w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7 złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2009 r. oraz stycznia 2010 r. do marca 2010 r. podatku naliczonego (w łącznej kwocie 990.913,11 zł), wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawców wskazano: "D", "B", i "C" Spółkę z o. o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, a strona skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, oraz nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Wymaga odnotowania, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] pismem dnia 7 listopada 2014 r., zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że z dniem 7 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2009 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2010 r. Spółki jawnej "A" złożonych w okresie od 25 maja 2009 r. do 23 kwietnia 2010 r., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za wymienione miesiące 2009 i 2010 roku o łączną kwotę 990.815 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Następnie pismem z dnia 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił stronę, na podstawie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., iż z dniem 7 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2009 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2010 r. w związku z wszczęciem przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postępowania w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za w ww. okresy. Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym strona została powiadomiona w dniu 11 grudnia 2014 r., w trybie art. 70c ww. ustawy. Zatem trafnie organ odwoławczy podniósł, że nie było przeszkód prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia przez sąd decyzji (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Natomiast w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd uznał za niezasadny zarzut pominięcia przez organ wniosków dowodowych skarżącej, nagrań z monitoringu oraz zeznań dostawców. Dowody z przesłuchań świadków, o których ponowne przesłuchanie wnioskowała strona, były przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, bądź zostały włączone do akt niniejszego postępowania z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W sytuacji niekwestionowania przez organ okoliczności związanych z przywozem towaru, przeprowadzanie dowodu z monitoringu było zbędne. Dodać przy tym należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne i należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Dokonując oceny naruszenia praw materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu wynika, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą odliczenia podatku w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada okolicznościom zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiło stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, sprzedawcy nie dysponowali bowiem legalnie towarem, a spółka winna mieć świadomość tego faktu. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do transakcji z firmą "B" wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M. D., w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży granulatu srebra. Organ ustaliły, że M. D. w rzeczywistości nie dysponował towarem i tym samym nie mógł przenieść na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ tego prawa nie nabył, wprowadził natomiast do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży granulatu srebra w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą "B", w tym sporne faktury wystawione na rzecz "A" Sp. j. Organ II instancji ustalił, że w dokumentacji podatkowej dotyczącej okresu, w którym M. D. wystawiał faktury na rzecz skarżącej, nie stwierdzono dowodów pochodzenia przedmiotowych towarów, jak również nie uzyskano żadnych dokumentów potwierdzających ich zakup. Przesłuchany w charakterze świadka M. D. (w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 2 września 2011 r. oraz w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu 14 listopada 2011 r.) zasłaniał się niepamięcią. M. D. w momencie składania zeznań, w niespełna po dwóch latach od rzekomo zawartych transakcji, nie potrafił wskazać istotnych szczegółów i okoliczności dotyczących transakcji (czasu, ilości, wartości, środka transportu). Nie udzielił odpowiedzi na pytania jakim samochodem był zawożony granulat do spółki "A", kiedy otrzymywał gotówkę z tytułu sprzedaży oraz czy w związku z tym były sporządzane dokumenty inne niż faktury. Nie potrafił również wskazać nazwy żadnego dostawcy granulatu srebra. Zatem słuszne są wnioski organów, że faktury wystawione przez M. D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Powyższe działania mogły co najwyżej mieć na celu zalegalizowanie obrotu granulatem srebra pochodzącym z nieznanego źródła - w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu towarów, których zakup nie został potwierdzony i udokumentowany fakturami. Działania te były przy tym w pełni świadome i przez M. D. zorganizowane, co potwierdzają zgromadzone dowody, w tym spójne w tym zakresie zeznania świadków A. G., K. L. i M. R. Podkreślić należy, że nie jest przy tym kwestionowane w sprawie, że strona co do zasady dokonywała zakupu granulatu srebra (w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur), jak również dokonywała jego dalszej odsprzedaży. Jednakże towar ten nie pochodził od podmiotu wskazanego w spornych fakturach jako wystawca, tj. "B". Na podstawie materiału dowodowego dowiedzione bowiem zostało, że M. D. w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży granulatu srebra, a dane firmy wykorzystane zostały do działań związanych z zalegalizowaniem działalności polegającej na dostawie granulatu srebra pochodzącego z nieustalonego źródła. Ustalenie to nie pozostaje - wbrew zarzutom strony skarżącej - w sprzeczności z treścią zeznań świadków - A. G., K. L. i M. R.. Przeciwnie, zeznania te potwierdzają rzeczywisty udział M. D. w procederze wprowadzania do obrotu granulatu srebra z nieustalonego źródła. Jednak nie oznacza to, że w ramach takiej aktywności M. D. doszło do rzeczywistych transakcji/dostaw (w rozumieniu ustawy VAT) granulatu srebra w ramach zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodać należy, że stanowisko w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji wynikających ze spornych faktur potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 stycznia 2014r., w której organ ten - działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - określił podatek do zapłaty w łącznej kwocie 757.030,00 zł, wynikającej m.in. ze spornych faktur wystawionych przez ww. na rzecz "A" Sp.j. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. Skarga na ww. decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 754/14. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organów, że faktury wystawione skarżącej przez "C" Spółkę z o. o. nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Jak ustaliły organy, przeprowadzone wobec "C" Spółki z o. o. postępowanie wyjaśniające w przedmiocie spornych faktur VAT wykazało, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów wynika, że firma "C" Spółka z o.o., która miała siedzibę w B., przy ul. [...], a następnie we W. przy ul. [...], w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej. Prezes spółki N. D. (ojciec M. D.) zeznał, że był prezesem zarządu "C" do 5 maja 2009 r. włącznie. Następnie udziały w spółce przekazał w formie darowizny synowi - M. D.. Spółka "C" w okresie kiedy był prezesem zarządu nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała organom skarbowym deklaracji podatkowych. N. D. oświadczył, że nie była mu znana skarżąca spółka oraz nie były zawierane żadne umowy z tą firmą. Kolejny prezes firmy – J. K., działający od 17 listopada 2009 r., składając zeznania, potwierdził, że firma do czasu jej zakupu nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi w tym zakresie. W związku z powyższym, zgodzić się należy z organami, że firma "C" Spółka o.o. nie mogła sprzedać stronie skarżącej towaru, gdyż jak potwierdziły zeznania prezesów zarządu tej spółki, nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Skarżąca nie nabyła wskazanego towaru od wystawcy faktur, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ słusznie podkreślił, że skarżąca nie sprawdziła umocowania M. D. do reprezentacji spółki, a okoliczność ta nie wynikała z rejestru spółki. M. D. wykorzystał dane spółki do sprzedaży towaru z nielegalnego źródła, którego pochodzenie nie zostało ustalone, podobnie jak w przypadku jego jednoosobowej działalności pod nazwą "B". W dalszej kolejności wskazać należy, że ustaleń organów wynika, że faktury wystawione w okresie od stycznia do marca 2010 r. przez firmę "D" nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak ustaliły organy, w rzeczywistości P. W. nie uczestniczył w transakcjach, które zawierał R. G.. Zakres czynności wykonywanych przez R. G. bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z P. W. obejmował wyszukanie kontrahenta, odbieranie zamówienia, uzgodnienie ceny, dostawę granulatu srebra, uzgadnianie warunków i terminów dostaw oraz dostarczanie faktur (które nie były jednak przez niego podpisane). W toku postępowania przed organami strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących na okoliczność realnego nabywania granulatu srebra od "D". Przeciwnie, zarówno strona, jak i przesłuchani w toku postępowania kontrolnego pracownicy "A" Sp. j. konsekwentnie potwierdzali, że dostawy srebra realizowane były przez R. G. i to z tą osobą ustalane były wszelkie warunki dostaw. R. G. nie przedłożył przy tym pełnomocnictwa od P. W. W konsekwencji powyższego faktury VAT wystawione w miesiącach: styczeń, luty, marzec 2010 r. na rzecz "A" Sp. j. z tytułu sprzedaży granulatu srebra, w których jako dostawca wskazane zostało "D" stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj. pomiędzy "D" i skarżącą. Niezależnie od powyższego, dodać należy, że w dniu 22 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję, w której określono P. W. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający ze spornych faktur wystawionych na rzecz "A" Sp.j., wobec ustalenia przez organ, że faktury te stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W ocenie Sądu, organ zasadnie dokonał ustaleń faktycznych, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Kontrahenci skarżącej nie dysponowali towarem dostarczanym skarżącej jako ich legalni właściciele. Zaakcentować trzeba, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, lecz okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy sytuacja zaistniała po stronie kontrahenta może skutkować w stosunku do strony skarżącej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50). A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Natomiast to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary strony skarżącej i zasadnie przyjęły jej brak, skutkujący brakiem prawa do odliczenia naliczonego w spornych fakturach podatku. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur. Strona nie działała przezornie i z należytą starannością, nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Obiektywne okoliczności przedstawione w odniesieniu do każdego z kontrahentów, których wiarygodność zakwestionowano potwierdzają - wbrew zarzutom skargi - brak oczekiwanej przezorności strony wobec zaistnienia zdarzeń pozwalających wnioskować, że uczestniczy ona w transakcjach związanych z naruszeniem przepisów ustawy VAT. Działania spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów pozbawione były waloru należytej staranności, jakiej oczekiwać należy od profesjonalnego przedsiębiorcy, co ma wpływ na ocenę świadomości wspólników spółki w ewidencjonowaniu faktur związanych z popełnieniem oszustw podatkowych. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że okoliczności towarzyszące transakcjom stwierdzonym w spornych fakturach winny wzbudzić podejrzenia "A" Sp.j. i wzmóc ostrożność, co do oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane w tych fakturach podmioty. Strona, nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych, co zostało szczegółowo opisane i poddane ocenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, z podziałem na ustalenia odnoszące się do poszczególnych podmiotów wskazanych jako kontrahenci strony. Odnosząc się do sformułowanych przez stronę skarżącą uwag odnośnie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu zbadania staranności i dobrej wiary strony przy zawieraniu transakcji stwierdzonych w spornych fakturach, zauważyć należy, że wskazane przez organy jako możliwe do podjęcia czynności w celu sprawdzenia wiarygodności wystawców spornych faktur nie wymagały od strony podjęcia działań ponad poziom wymaganej staranności. Istotne jest przy tym, że strona, będąc profesjonalnym uczestnikiem obrotu, musiała mieć świadomość występowania nadużyć na rynku obrotu tzw. towarów wrażliwych. Podjęcie działań kontrolnych wobec nowych dostawców mogłoby uchronić stronę przed negatywnymi skutkami nawiązania współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Dokonana przez organy ocena działań strony, w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, została dokonana wyłącznie w kontekście działań możliwych do podjęcia przez stronę na moment rozpoczęcia współpracy z kontrahentami. Trudno przyjąć, aby wymóg wnikliwej analizy dokumentacji pozyskanej od wystawców faktur, wymóg zwykłego rozeznania co do kompetencji osób, z którymi strona kontaktowała się przy transakcjach stwierdzonych w spornych fakturach (brak elementarnej wiedzy dotyczącej srebra, mylne podawanie oznaczeń próby srebra, itp.), brak podjęcia czynności sprawdzających umocowanie osób działających w imieniu firmy do jej reprezentowania, to czynności, które wykraczają poza zakres zwykłej staranności kupieckiej, nie mówiąc już o szczególnej staranności, jakiej można oczekiwać od firmy profesjonalnie działającej na rynku srebra, tj. na rynku wrażliwym i szczególnie narażonym na występowanie oszustw, w tym podatkowych, czego strona, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, musiała mieć świadomość. Zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje, że wspólnicy spółki mieli świadomość, że okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w sposób istotny odbiegają od warunków rynkowych funkcjonujących w profesjonalnym obrocie granulatem srebra. Dodać należy, że powyższy pogląd uzasadnia skrajnie odmienny schemat transakcji dokonywanych przez stronę z dostawcami o ugruntowanej pozycji rynkowej - "E" S.A. i "F" AG. Organ zasadnie zwrócił uwagę na zaniechanie przez spółkę nabyć od tych kontrahentów i podjęcie współpracy z zupełnie nowymi podmiotami, które nie były podmiotami znanymi na rynku handlu srebrem, bez sprawdzenia ich rzetelności. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ocena organu, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami, znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i dokonanych ustaleniach faktycznych. Podobnie jak ocena, że skarżąca nie dochowała należytej staranność w wyborze kontrahentów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie powoduje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że do nabycia tego towaru doszło w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że działania podjęte przez organy podatkowe nie miały na celu ustalenia uprawnień właścicielskich w stosunku do towarów stwierdzonych spornych fakturach, ale zmierzały do ustalenia, czy sporne faktury dokumentują dostawę towaru właśnie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, tj. czy okazane faktury dokumentują rzeczywiste czynności rodzące u wystawców tych faktur obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz "A" Sp.j. transakcji skonkretyzowanych w tych fakturach. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zarzut skargi, zmierzający do wykazania, że nawet w sytuacji, gdyby w spornych dostawach lub w części tych dostaw wystąpiło zjawisko "firmanctwa", co zdaniem strony skarżącej sugeruje organ odwoławczy, to jednak i tak nie byłaby przesłanka do zakwestionowania prawa do podatku naliczonego o ile podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcji oszukańczej (oszustwie) lub też nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu wymaganej od niego ostrożności kupieckiej. Powyższe stanowisko strony skarżącej - słuszne co do zasady - nie odnosi się do okoliczności sprawy objętej skargą, skarżąca nie działała bowiem przezornie i z należytą starannością i nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Ustalony stan faktyczny odnośnie każdego z dostawców, których wiarygodność zakwestionowano, wykazywał na brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Odnosząc się do argumentów, że część płatności dokonywano gotówką, zaznaczyć należy, że o ile stwierdzenie częściowej zapłaty gotówką nie stanowiło okoliczności przesądzającej o wyłączeniu prawa do odliczenia, to jednak z całą pewnością nie przemawiało za uznaniem, że strona dochowała szczególnej staranności w dokumentowaniu swojego prawa do odliczenia. Niemniej istotne jest, że co do zasady płatności pomiędzy przedsiębiorcami winny następować za pośrednictwem rachunku bankowego. Kwota 15.000 EURO nie dotyczy przy tym wyłącznie jednej transakcji, ale odnosi się do faktur w związku ze współpracą z danym kontrahentem. Wskazać także należy, że twierdzenia organu o mocy dowodowej umowy pisemnej są prawidłowe i uzasadnione w okolicznościach sprawy. Sama formuła umowy sporządzanej na piśmie, obejmującej ramy współpracy i wskazującej podmioty zawierające taką umowę, ma bowiem niewątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, zaskarżona decyzja ma bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako bezzasadną.