I SA/Sz 1065/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E I. P. (dalej: "strona", "skarżąca") w dniu 23 sierpnia 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem, uzupełnionym w dniu 22 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku i jego uzupełnieniu strona przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 31 lipca 2017 r. [...] rozwiązał ze stroną umowę o pracę za wypowiedzeniem w związku ze zwolnieniami grupowymi - likwidacja stanowiska pracy. Strona wskazała, że na podstawie § 8 Porozumienia z dnia 4 marca 2015 r. w związku z procesem zwolnień grupowych w [...] pracownikowi przysługują dwa świadczenia pieniężne określone odrębnie jako odprawa i odszkodowanie. Przy czym Porozumienie z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych zawarte pomiędzy [...]. stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1997 r. Kodeks pracy. Strona wskazała również, że wysokość i zasady ustalania odpraw i odszkodowań, w tym odszkodowania, od którego pobrano podatek, wynikają bezpośrednio z przepisów pkt 8 "Odprawy i odszkodowania" ww. Porozumienia. Zgodnie z pkt 8.1 stronie wypłacona została odprawa na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz zgodnie z pkt 8.3 - odszkodowanie w celu złagodzenia skutków zwolnień. Strona podniosła, że pobrano podatek zarówno od odprawy jak i od odszkodowania. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego strona zadała pytanie: "Czy pracodawca słusznie pobrał podatek od odszkodowania?". Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, strona wskazała, że jej zastrzeżenia budzi podatek od odszkodowania, liczonego jako krotność kwoty bazowej niemającej nic wspólnego z wynagrodzeniem zasadniczym a wynegocjowanej na potrzeby Porozumienia dla złagodzenia skutków zwolnień grupowych, oraz przywołała na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, pracodawca niesłusznie pobrał podatek od odszkodowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") w dniu 18 października 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wskazując, że użyte w art. 12 ust. 1 wyrażenie "w szczególności" oznacza, że wymienione w tym przepisie kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Organ przytoczył także brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., regulującego kwestię zwolnienia odszkodowań i zadośćuczynień od podatku dochodowego od osób fizycznych, wyjaśniając, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: a) ustawy, b) przepisów wykonawczych do ustawy, c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: "K.p."), 3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, 4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył jednocześnie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08), lecz konieczne staje się zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), na gruncie której przyjmuje się, że świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Organ wskazał również, że ww. regulacje mają zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie (vide: art. 300 K.p.), a przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 K.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 471 K.p., odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.). Organ stwierdził, że powyższe oznacza, że zarówno w Kodeksie pracy, jak i Kodeksie cywilnym odszkodowaniami są te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdzeniem tego jest stanowisko orzecznictwa oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK [...] w którym to Trybunał uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, organ stwierdził, że w sytuacji gdy wypowiedzenie stronie umowy o pracę nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, wypłacone z tego tytułu świadczenie wynikające z obowiązujących u pracodawcy wewnętrznych aktów prawa pracy nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to nie jest bowiem sensu stricto odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, gdyż rozwiązanie umowy o pracę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie nosiło znamion czynu bezprawnego. W konsekwencji pracodawca słusznie postąpił, pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r., uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2018 r., strona wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wniesioną skargę skarżąca oparła na zarzucie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p., poprzez przyjęcie przez organ, że: 1) dodatkowe odszkodowanie określone w pkt 8.3 Porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych nie mieści się w pojęciu odszkodowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) odszkodowanie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umowy o pracę. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła także pominięcie zgodności zdarzenia z przepisami oraz przyjęcie błędnej wykładni i oparcie jej jedynie na interpretacji słowa "odszkodowanie". Odwołując się do przedstawionej w interpretacji argumentacji, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze ma na celu naprawienie uszczerbku jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli, skarżąca stwierdziła, że bezsprzecznie zwolnienie z pracy z przyczyn niedotyczących pracownika jest takim uszczerbkiem majątkowym dla pracownika, ponieważ pozbawia go źródła zarobkowania i przychodu. Odszkodowanie z tego tytułu jest zadośćuczynieniem za utracone korzyści majątkowe, jakie pracownik otrzymałby, gdyby nadal pracował. Zdaniem skarżącej, interpretacja jaką przyjęli zarówno pracodawca jak i organ sprawia, że odszkodowanie z tytułu zwolnień grupowych zmienia swój charakter z łagodzącego, jakim ma być w zamierzeniu, na karny. Opodatkowanie wiąże się bowiem z koniecznością ujęcia kwoty odszkodowania w zeznaniu rocznym, co w przypadku przekroczenia II progu podatkowego niesie kolejne skutki finansowe. W ocenie skarżącej, odszkodowanie zostało jej wypłacone na podstawie porozumień zbiorowych i mieści się w katalogu odszkodowań zwolnionych od podatku dochodowego, wobec czego nie powinno podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżone interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Skarżąca I. P. wobec rozwiązania z nią za wypowiedzeniem przez pracodawcę umowy o pracę w związku ze zwolnieniami grupowymi na podstawie porozumienia w sprawie zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi otrzymała stosownie do postanowień porozumienia, dwa świadczenia: odprawę i odszkodowanie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone skarżącej świadczenie nazwane odszkodowaniem korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nazwane odszkodowaniem nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ argumentował, że wypłacone świadczenie nie było odszkodowaniem, gdyż wypowiedzenie umowy o pracę nastąpiło zgodnie z przepisami prawa i nie nosiło znamion czynu bezprawnego. Według skarżącej, spełnione zostały warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. Porozumienie na podstawie którego zostało wypłacone świadczenie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania, którego celem było złagodzenie skutków zwolnienia. W ocenie sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nowelizacja ta uwzględniała uwagi Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S [...], w którym Trybunał uznał, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 k.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli zatem świadczenie nie jest odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem, to nawet w sytuacji, gdy wysokość i zasady ustalania takiego świadczenia jest wynikają z przepisów prawa pracy o jakich mowa art. 9 § 1 k.p., to świadczenie takie nie będzie objęte omawianym zwolnieniem. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "szkody", "odszkodowania" czy "zadośćuczynienia". Definicji tej nie zawierają także przepisu k.p. czy ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej zwanej: "k.c."), do którego odsyła art. 300 k.p. stanowiący, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w k.c. dóbr osobistych. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski k.c. przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i nast. k.c.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia, co też zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. podkreślając, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawężać wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Przepisy k.p., posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p). Jednocześnie zgodnie z art. 471 k.p., odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 k.p.) (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...]). Przepisy prawa pracy zatem posługują się terminem "odszkodowanie" w sytuacji, gdy mamy do czynienia z pewną bezprawnością po stronie pracodawcy, odszkodowanie rekompensuje pracownikowi owe bezprawne działanie. Natomiast, gdy świadczenie przysługuje na podstawie porozumień zawartych pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi będącymi umowami i stanowi realizację tych umów nie można mówić o wystąpieniu elementu bezprawności. Związki zawodowe bowiem nie mogą umówić się z pracodawcą co do tego, że będzie on w sposób bezprawny dokonywał wypowiedzeń, czy rozwiązywał stosunki pracy. Ponadto wskazać należy, że samo w sobie nazwanie w porozumieniu zawieranym pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi świadczenia wypłacanego w razie zwolnień grupowych odszkodowaniem, nie powoduje, że jest to odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa pracy, skoro jak już wskazano powyżej w przepisach tych termin odszkodowanie wiąże się z bezprawnym zachowaniem pracodawcy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W istocie bowiem wypłacone dla skarżącej świadczenie z punktu widzenia przepisów prawa pracy powinno być ocenione jako odprawa. Także sama skarżąca posługuje się terminem "dodatkowe odszkodowanie", w sytuacji, gdy tym podstawowym świadczeniem była odprawa. Ponadto z przestawionego stanu faktycznego nie wynika aby stosunek pracy ze skarżącą został rozwiązany w sposób bezprawny. Dalej wskazać należy, że sporny dochód skarżąca otrzymała z tytułu rozwiązania stosunku pracy w wyniku zwolnień grupowych. Wysokość świadczeń została określona w Porozumieniu, wprawdzie użyto tam określenia "odszkodowanie", to jednak podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika, jednakże bez wystąpienia elementu bezprawności. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK [...], LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a świadczenie zostało wypłacone na podstawie Porozumienia z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - zwolnienia grupowe, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K [...], OTK z 1997 r., nr [...], poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Pogląd powyższy jest zgodny z oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24.11.2016 r. w sprawie II FSK 1920/16, z dnia 26.10.2016 r. w sprawie II FSK/1861/16 oraz 8.06.2017 r. w sprawie II FSK 452/17. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ,sąd orzekł jak w sentencji.