II FSK 3406/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 68/18 w sprawie ze skargi L. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.Wyrokiem z 10 maja 2018r., I SA/Go 68/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Tekst wyroku i innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli L. i W. K. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając: I w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez uznanie, iż górna granica limitu odliczenia ulgi może zostać wyliczona na podstawie innych przepisów bez wyraźniej delegacji ustawowej, II podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 §4,145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, w związku z art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 poz. 201 z zm.), dalej jako: "o.p." poprzez uznanie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełny i prawidłowy sposób. Wnieśli w związku z tym o: - uchylenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, - rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 §2 p.p.s.a., - zasądzenie dla wyznaczonego w ramach prawa pomocy pełnomocnika wynagrodzenia zgodnie z art. 250 §1 p.p.s.a. Pełnomocnik oświadczył, że opłaty te nie zostały zapłacone w całości lub w części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargą kasacyjną za nieuzasadnioną. 3.1. Pomimo wniosków obu stron o rozpoznanie sprawy na rozprawie, przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) skierował ją na posiedzenie niejawne, a skład orzekający nie znalazł podstaw do skierowania jej na rozprawę na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. Było to konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. 3.2. Treść rozstrzygnięcia upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do ograniczenia się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.3. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a Strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim przyjęcie za podstawę obliczenia wysokości tych wydatków przepisów wykonawczych, do których nie odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraża pogląd, że w razie wątpliwości co do wysokości tych wydatków, podatnikowi powinien przysługiwać limit maksymalny, przewidziany w tej ustawie. 3.4. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 p.p.s.a., nie zostały uzasadnione (a Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. zastąpić w tym zakresie strony nie może) i pozostają w pewnej sprzeczności z zarzutami opartymi na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Nie wskazuje jednak, w jaki sposób organ naruszył nakazu dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oświadczenia strony, które miało jej zdaniem zastąpić dowód co do wydatku na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, zostały ocenione w postępowaniu podatkowym, po zestawieniu z innymi dowodami. Strona nie wskazuje także, w jaki sposób organ naruszyć miał art. 187 § 1 o.p., nakazujący zebranie wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenie ich w sposób wszechstronny. Przeciwnie, z uzasadnienia wynika, że strona nie dysponuje żadnymi dodatkowymi dowodami potwierdzającymi wysokość wydatków na przejazd samochodem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w istocie wywodzi, że takich dowodów przedstawiać nie musi, bowiem w takim przypadku przysługuje jej limit wydatków określony w ustawie. Co do braku obowiązku przedstawienia dowodów na wysokość wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, zgodzić się trzeba ze stroną (o czym w dalszej części uzasadnienia), że dowodu na tę wysokość w postaci przykładowo rachunków za paliwo, przedstawiać nie musi. Nie oznacza to jednak, że organ nie ma badać wysokości wydatków i ich celu na podstawie innych dowodów. Stawiając zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca nie wskazała na niedostatki uzasadnienia wyroku, a tylko w ten sposób sąd pierwszej instancji może powołany przepis naruszyć. Nie stanowi jego naruszenia nieprawidłowa kontrola legalności postępowania podatkowego, w tym dokonanych ustaleń faktycznych (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ), nawet gdyby do niej doszło. 3.5. Nie ma także racji strona skarżąca, że doszło do naruszenia art.26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zwrócić trzeba uwagę, że kwestia sposobu obliczenia wysokości wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci wydatków na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w odniesieniu do małżonków K. była już wcześniej rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skarg kasacyjnych skarżących. W wyrokach 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2079/17 i z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2034/17 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, tożsame z zajętym w zaskarżonym obecnie wyroku. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji uznał, że z uwagi na brak stosownych danych, organy podatkowe zasadnie dokonały wyliczenia przysługującej skarżącym ulgi z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm. ) dalej jako: ,, rozporządzenie MI". Stanowisko to podważają skarżący. Ich zdaniem, jeżeli nie można ustalić właściwej wysokości poniesionych kosztów, przy braku dowodu przeciwnego przyjąć oświadczenie skarżących, że wydatki z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne wyniosły w 2011 r. kwotę odpowiadającą górnej granicy limitu odliczenia ulgi rehabilitacyjnej tj. 2280 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.f.). Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Tym samym orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1721/12, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 993/15 i sygn. akt II FSK 994/15, z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2829/18). Nie wystarczy jednak wyłącznie oświadczenie podatnika o wysokości tych wydatków, równej wysokości limitu odliczenia, wskazanego w tym przepisie. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013), czyli wyprowadzeniu z faktów innych niż bezpośrednio wskazujących na poniesienie wydatku, wniosku o jego poniesieniu. Tym samym prawidłowo w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody wskazujące na niepełnosprawność podatniczki i córki podatników oraz na dokonanie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych wobec tych osób. Prawidłowo także dokonywały ustaleń, badając jaki samochód posiadają podatnicy i gdzie dokonywane były zabiegi. Częstotliwość zabiegów, miejsce ich wykonywania miały niewątpliwie wpływ na wysokość wydatków na przejazdy. Ustalenia te nie potwierdziły poniesienia wydatków w kwocie 2280 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1720/12, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1837/14 ). Tym samym organy mają obowiązek zbadania wysokości wydatków. Podatnik może wskazać wysokość tych wydatków, a organ ma obowiązek ją zweryfikować, biorąc pod uwagę choćby odległość miejsc, w których przeprowadzone były zabiegi od miejsca pobytu osoby niepełnosprawnej, zużycia paliwa, marki pojazdu wykorzystanego do przewozu. W weryfikacji kosztów związanych z przejazdami organ może wykorzystać stawki, przewidziane w rozporządzeniu MI, choć ustawa do niego wprost nie odsyła. Przepisy te różnicują stawki wydatku za 1 kilometr od pojemności skokowej pojazdu. Nie służą one ustaleniu wysokości wydatków, ale w istocie pozwalają na określenie prawdopodobnej, przybliżonej ich wysokości, opartej na obiektywnych danych, w wysokości zbliżonej do faktycznej. Wskazują zatem przeciętny koszt użytkowania pojazdu. Skarżący nie dokonali wyliczenia poniesionych wydatków związanych z faktycznie odbytymi w 2009 r. zabiegami leczniczo – rehabilitacyjnymi, utrzymując stanowisko w zakresie uprawnienia do skorzystania z pełnego limitu odliczenia. Nie podważyli zatem skutecznie przyjętego przez organ obliczenia, wskazując na przykładowo na szczególne okoliczności powodujące zwiększone zużycie paliwa, wyższe niż przeciętne stawki ubezpieczenia pojazdu lub inne okoliczności mające wpływać na inny niż przeciętny koszt jego użytkowania. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. istotnie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przewidują delegacji ustawowej do zastosowania innych przepisów w celu wyliczenia limitu kwoty ulgi, jednakże nie pozostawiają również wątpliwości, że ustanowiona ulga podatkowa obejmuje wydatki rzeczywiście poniesione do określonej maksymalnej kwoty. Wysokość wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania podlega ocenie według ogólnych reguł postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że organ nie może kwestionować ich rozmiaru ze względu na brak stosownej dokumentacji (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 444/10). Przyjęcie przeciwnego poglądu, oznaczałoby w istocie przekreślenie konstrukcji omawianej ulgi i odejście od zasady pomniejszania podstawy opodatkowania o kwotę wydatków faktycznie poniesionych. Założenie skarżących wykluczałoby bowiem możliwość badania wysokości, a tym samym prawidłowości dokonanych odliczeń z tytułu ulgi rehabilitacyjnej nawet wówczas, gdyby podana przez stronę kwota była, w kontekście ustaleń faktycznych sprawy niewiarygodna i odbiegała od faktycznie poniesionych wydatków. W efekcie prowadziłoby to do ryczałtowej formy rozliczeń i konieczności zaakceptowania wysokości kosztów wskazanych przez uprawnionego bez możliwości ich jakiejkolwiek weryfikacji. Wniosek taki jest nieuprawniony zarówno w świetle wyników wykładni językowej powołanych przepisów, jak i systemowego odczytania regulacji tworzących konstrukcję omawianego odliczenia. 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.7. Mimo zgłoszonego wniosku o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu i wyniku sporu, który takie rozstrzygnięcie o kosztach uzasadniał (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę sytuację majątkową, zdrowotną oraz rodzinną skarżących na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia tych kosztów w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika skarżących, udzielającego im pomocy prawnej z urzędu, należy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. jako wyłącznie właściwego, stosownie do art.254 § 1 p.p.s.a. Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski