II FSK 993/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 790/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 790/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 stycznia 2014 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41.275 zł. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie czynności zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania odwołującego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść, - art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), 2) prawa procesowego: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie czynności zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Strony było nieprawidłowe, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień: 1) ustalenia, czy Skarżący wykonywał na rzecz Spółki "P." pracę i osiągał z tego tytułu przychody, a tym samym nie był to przychód jego żony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe O., 2) zasadności zakwestionowania przez organ odliczenia od dochodu kwoty z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał całego dochodu ze stosunku pracy, który faktycznie osiągnął, natomiast umowa zawarta przez żonę skarżącego – E. P. miała charakter pozorny. Ponadto Skarżący nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne. W ocenie Strony, brak podstaw do kwestionowania umowy zawartej między firmą E. P. O. a "P." Spółka z o.o., osiągnięty przychód nie był przychodem ze stosunku pracy Skarżącego, lecz przychodem żony z tytułu działalności gospodarczej. Ponadto brak było podstaw do zakwestionowania skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, skoro przepisy prawa nie wymagają udokumentowania wydatku na ten cel. Powołując się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA zgodził się z organem, że skutki danej umowy - z punktu widzenia prawa, w tym prawa podatkowego - ocenia się nie poprzez jej nazwę, lecz treść stosunku prawnego łączącego strony. W tej materii organ oparł się na ustaleniach wynikających m.in. z wyroku Sądu Rejonowego w Bydgoszczy IX Wydział Gospodarczy z dnia 19 lutego 2010 r., z zeznań Skarżącego złożonych do protokołu z dnia 18 grudnia 1012 r., z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "P." Sp. z o.o. oraz z protokołu badania ksiąg podatkowych w tej Spółce. Organ ustalił, że w dniu 15 listopada 2007 r. Skarżący zawarł umowę o pracę na okres próbny ze Spółką "P.". Początkowo Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości netto 7.000 zł, natomiast w dniu 1 stycznia 2008 r. zawarł umowę na czas nieokreślony z wynagrodzeniem netto 1.000 zł (1.351,18 zł brutto). Skarżący był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego. Jednocześnie w dniu 24 stycznia 2008 r. żona Skarżącego - E. P. zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego O. z datą rozpoczęcia tej działalności 1 lutego 2008 r. W tym też dniu (1 lutego 2008 r.) E. P. zawarła umowę ze Spółką "P.", w której zobowiązała się do świadczenia usług, tj.: 1) wspomagania działań firmy w celu polepszenia procedur; 2) działania w organizowaniu targów, wystaw itp.; 3) organizacji i kontroli budżetów marketingowych; 4) tworzenia mechanizmów i procedur służących przestrzeganiu zapisów zawartych w umowie dealerskiej; 5) dbałości o budowanie wizerunku firmy i marki na lokalnym rynku zgodnie z wartościami zawartymi w Planie Marketingowym [...] P.; 6) w uzgodnieniu z Zarządem/Właścicielem podejmowania strategicznych działań dotyczących rozwoju firmy; 7) wyboru odpowiednich i zgodnych ze standardami, partnerów do współpracy. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawartymi umowami i ustaleniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń, organ przesłuchał Skarżącego, świadków występujących po stronie Spółki "P.", jak również żonę Skarżącego, a także przeprowadził u niej postępowanie. I tak, Podatnik przesłuchany w dniu 18 grudnia 2012 r. w charakterze strony zeznał, że pracodawca zwrócił się do niego o obniżenie kwoty wynagrodzenia na czas przejściowy, kroki te były podyktowane trudną sytuacją pracodawcy. Z protokołu przesłuchania wynika, że na wiele pytań Skarżący nie odpowiedział, włączał się do odpowiedzi pełnomocnik – J. K., który wręcz sugerował odpowiedzi Skarżącemu. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. włączył do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego m.in.: a) protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z zakresu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2009 E. P., b) decyzję z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia E. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., c) decyzję z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] określającą E. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., d) decyzję z dnia 28 marca 2011 r., nr [...] określającą E. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r. i 2009 r., e) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...], f) odwołanie E. P. od decyzji [...]. Z dowodów tych wynika, że E. P. nie wykonywała faktycznie usług na rzecz Spółki "P.". Jej działania w ramach firmy miały pokrywać się z obowiązkami męża jako pracownika zatrudnionego w tej Spółce. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że ww. wyrokiem Sądu Rejonowego, do którego E. P. zwróciła się o zapłatę przeciwko Spółce "P.’", Sąd ten oddalił powództwo. W uzasadnieniu podał, że: "Usługi, jakie miała świadczyć powódka na rzecz pozwanego pokrywały się w całości z zakresem obowiązków jej męża J. P. Umowa jaką zawarły strony miała służyć zmniejszeniu obciążeń fiskalnych związanych ze stosunkiem pracy. Powódka nigdy nie wykonywała jakichkolwiek usług na rzecz pozwanego. Jej działania ograniczały się jedynie do podpisywania faktur dla pozwanego, które przygotowywał jej mąż. Nigdy też powódka nie udzielała pełnomocnictwa mężowi do wykonywania usług w jej imieniu na rzecz pozwanego. Powódka wystawiła szereg faktur na rzecz pozwanego, ten zaś dokonywał płatności w ciężar rachunku męża powódki. (...). Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że Spółka "P." w wyniku wystawienia przez firmę O. faktur, przekazała w 2008 r. E. P. kwotę 122.683,20 zł. Faktycznie kwota ta była przekazana tytułem wynagrodzenia za świadczenie pracy przez Skarżącego na rzecz Spółki "P.". Wielkość kwoty odpowiadała wysokości pierwotnego wynagrodzenia, na które umówiły się strony umowy o pracę, tj. Spółka "P." i Skarżący. Brak też dowodów, aby działał on w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez żonę. W rzeczywistości celem zawartej umowy przez Spółkę "P." z firmą O. była chęć zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych ze stosunkiem pracy Skarżącego w tej Spółce, którą to okoliczność potwierdził także Sąd Gospodarczy. Sąd za w pełni uprawnione uznał ustalenie organu, że kwota przekazana na rachunek żony Skarżącego, z której on również korzystał, w rzeczywistości stanowiła wynagrodzenie za pracę świadczoną przez niego na rzecz Spółki. Umowa z 1 lutego 2008 r. zawarta przez E. P. ze Spółką "P." miała charakter pozorny. W konsekwencji zasadnie w sprawie organ zastosował art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, że środki pieniężne były przelewane na rachunek E. P., a z których - jak przyznał - korzystał także Skarżący (środki były wspólne ze względu na brak rozdzielności majątkowej - zeznanie Skarżącego z dnia 18 grudnia 2012 r.). W przypadku ukrycia rzeczywistego przebiegu zdarzeń (w tym przypadku stosunku pracy) umawiające się strony podejmują na zewnątrz działania, które mają uprawdopodobnić czynność pozorną. Stąd wpływ środków na rachunek żony, a nie Skarżącego był jednym z elementów mających stworzyć na zewnątrz wrażenie, że nie jest to wynagrodzenie za pracę wykonaną przez Skarżącego, lecz wynagrodzenie za wykonane w ramach działalności gospodarczej usługi przez E. P. Odnosząc się do zarzutu, że kwota 22.000 zł, którą E. P. przekazała w 2012 r. Spółce K. w związku z zawartą ugodą (Spółka K. nabyła wierzytelność od Spółki "P.") WSA podniósł, że okoliczność ta nie może wywołać skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. należnego od Skarżącego. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się bowiem terminem "wypłaty". Skoro w 2008 r. miała miejsce wypłata tytułem wynagrodzenia za faktycznie świadczoną pracę przez Skarżącego, to w całości stanowiła jego przychód w tym też roku podatkowym. W zakresie zarzutu, że skoro wypłacona kwota przez Spółkę "P." była wynagrodzeniem ze stosunku pracy, to należało zastosować art. 30 O.p. i orzec o odpowiedzialności płatnika, Sąd stwierdził, iż nie może on także stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Powołując się n art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. podał, że decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach (art. 30 § 5 O.p.), a mianowicie gdy: - odrębne przepisy stanowią inaczej, - podatek nie został pobrany z winy podatnika. W ocenie WSA, Skarżący ponosi winę w takim wykreowaniu działań, które miały ukryć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżący współdziałał w czynnościach mających na celu ukrycie na zewnątrz stosunku pracy i na to się godził. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Skarżącego jako podatnika z tytułu osiągniętego przychodu, który trafnie przez organy zakwalifikowany został na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14, ust. 7c i ust. 7d pkt 1 u.p.d.o.f. WSA podniósł, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu ani danych, które pozwalałyby na zweryfikowanie jego twierdzenia o poniesieniu wydatku na cele rehabilitacyjne. Organ dwukrotnie zwracał się do Skarżącego, tj. z wezwaniem z dnia 22 października 2013 r. i z dnia 20 listopada 2013 r.: - o wskazanie jakich wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych spośród wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., dotyczą kwoty wykazane w załącznikach PIT/O do zeznań za 2008 r. i 2009 r., - w przypadku korzystania z odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne o dostarczenie dokumentu wskazującego na własność samochodu osobowego w roku korzystania z tego odliczenia oraz dokumentów potwierdzających, że w 2008 r. i 2009 r. korzystał z ww. zabiegów (np. zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie lekarza kierującego na zabiegi) bądź wskazanie jakiego rodzaju były to zabiegi, na czym polegały i gdzie się odbywały (z podaniem nazwy i adresu placówki) oraz na czyje skierowanie zostały przeprowadzone, - o przedstawienie okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości skorzystania z wykazanych odliczeń. Pierwsze wezwanie zostało odebrane osobiście przez Podatnika, natomiast drugie wróciło z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Skarżący na wezwanie nie odpowiedział. Nie było też przeszkód, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu I instancji, Strona choćby na etapie postępowania odwoławczego lub w wyznaczonym przez organ II instancji terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazała dane np. dotyczące placówki służby zdrowia, z której usług korzystała. Nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. Wobec braku uprawdopodobnienia, że Skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzję wydaną w sprawie oparto na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono też zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, ustalenia organu mają bowiem pełne oparcie w materiale dowodowym. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, że narusza ono prawo. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Autor skargi kasacyjnej wydanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie następujących podstaw kasacyjnych: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a."), tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego: - które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania odwołującego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść, - które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 oraz 7c u.p.d.o.f., 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Strony do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Strony było nieprawidłowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach (art. 174 P.p.s.a.): 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Niezależnie od powyższego naruszenie przepisów postępowania jako podstawa skargi kasacyjnej wymaga każdorazowo wykazania, że naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 P.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r. II OSK 609/14 LEX nr 1990888, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r. I OSK 1060/14 LEX nr 1989804). Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w rozpoznawanej sprawie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 191 O.p., poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania strony oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez podjęcie działań pozorowanych. W uzasadnieniu zarzutów jej autor wskazał, że "Bez trudu można było rozróżnić, które czynności były wykonywane przez Stronę dla firmy "P." w ramach stosunku pacy, a które podlegały pod umowę zawartą przez firmę "P." z firmą prowadzoną przez małżonkę Strony" (s. 11). Jednakże nie wskazał jakie to konkretne czynności się pokrywały się w ramach wykonywania zawartych umów. Również powoływanie się na treść art. 42 u.p.d.o.f. - normującego obowiązki płatnika, czy też na powiązania rodzinne należy oceniać w kategorii gołosłownych twierdzeń, że naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, nie wykazują one bowiem jaki wpływ na wynik sprawy miały akcentowane nieprawidłowości. Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi, że kwestie związane z ustaleniem wykonywania przez Skarżącego prac na rzecz Spółki "P." wiązały się z zastosowaniem art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., którego autor skargi kasacyjnej nie zaskarżył . Sąd drugiej instancji, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które, w jego ocenie, naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegał wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. A zatem, warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich tych warunków umożliwia dokonanie odliczenia w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez Skarżącego przesłanki zaliczenia do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, którą to niepełnosprawność (inwalidztwo) w stopniu lekkim Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w B. określił jako istniejącą od kwietnia 1999 r. (k. 200 akt administracyjnych, tom 1/3). Niekwestionowany jest również fakt posiadania przez Skarżącego samochodu osobowego. Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie, że nie zostały spełnione inne, wymagane ustawą przesłanki skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa i posiadania samochodu osobowego wykorzystywanego także dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, określone wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków (na używanie samochodu), lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, LEX nr 1129868; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11, LEX nr 1149961; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10, LEX nr 749057; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09, LEX nr 643495; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218). Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013). Na marginesie należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. komentowane przepisy stanowią dodatkowo, że w tych trzech przypadkach - gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków. W rozpoznawanej sprawie organ dwukrotnie zwracał się do Skarżącego o wskazanie jakich wydatków na cele rehabilitacyjne, związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych spośród wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą kwoty wykazane w załącznikach PIT/O do zeznań za 2008 r. i 2009 r.; w przypadku korzystania z odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne o dostarczenie dokumentu wskazującego na własność samochodu osobowego w roku korzystania z tego odliczenia oraz dokumentów potwierdzających, że w 2008 r. i 2009 r. korzystał z ww. zabiegów (np. zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, skierowanie na zabiegi rehabilitacyjne, oświadczenie lekarza kierującego na zabiegi) bądź wskazanie jakiego rodzaju były to zabiegi, na czym polegały i gdzie się odbywały (z podaniem nazwy i adresu placówki) oraz na czyje skierowanie zostały przeprowadzone, o przedstawienie okoliczności faktycznych przesądzających o możliwości skorzystania ze wykazanych odliczeń. Pierwsze wezwanie zostało odebrane osobiście przez Podatnika, natomiast drugie wróciło z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Skarżący na wezwanie nie odpowiedział. Jak słusznie zauważył WSA, nie było przeszkód, aby po zapoznaniu się z treścią decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący choćby na etapie postępowania odwoławczego lub w wyznaczonym przez organ II instancji terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, wskazał jakiekolwiek dane, dotyczące np. placówki służby zdrowia, z której korzystał. Nawet gdy podatnicy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów, to zasadniczo nie mają trudności ze wskazaniem choćby placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która na takie zabiegi skierowała. Tym samym wskazują dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Wówczas organ obowiązany jest przeprowadzić czynności i ustalić, czy podane okoliczności miały miejsce. Wobec braku uprawdopodobnienia, że Skarżący poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne, zasadnie organ zakwestionował prawo do ulgi. Tym samym, za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy (niezbyt obszerny - z uwagi na brak aktywności Skarżącego w tym zakresie) został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, bez przekroczenia granic swobodnej jego oceny. Należy podkreślić, że żądanie organu podatkowego dotyczące wskazania okoliczności, które uwiarygodniłyby, iż Skarżący faktycznie korzystał w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które konieczny był dojazd posiadanym samochodem osobowym, a co za tym idzie - poniósł faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem Skarżący takich dowodów nie przedłożył. Wskazano jedynie, że z uwagi na upływ czasu i brak obowiązku w tym zakresie nie jest w stanie udokumentować tych wydatków. Skarżący nie podał więc żadnej konkretnej informacji, która mogłaby zostać przez organy w toku postępowania podatkowego zweryfikowana. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna nie jest bowiem związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności i posiadaniem samochodu osobowego, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe, ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Skarżący tego nie uczynił, pomimo wezwania go do uprawdopodobnienia tego faktu. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. uprawniające Skarżącego do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 2.280 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Jeszcze raz należy podnieść, że w przypadku spornych wydatków nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Ustawodawca nie zwolnił jednak podatników z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatku zgodnie z celem określonym w uldze, lecz jedynie od obowiązku wykazania wysokości tego wydatku. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić cel przejazdów własnym samochodem osobowym, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny, np. poprzez przedłożenie karty zabiegowej, skierowania lekarskiego, zaświadczenia o uczestnictwie w zabiegach itp. Należy również podkreślić, że zgodna z prawem odmowa przyznania ulgi czy też przyznanie ulgi, ale nie w pełnej wysokości, w żadnym wypadku nie stanowi dyskryminacji osób niepełnosprawnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 538/14, LEX nr 1491266). Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, Gazeta Prawna 2014/40/2). Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. [pic]