III SA/Wa 1029/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 5.368 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.152 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 421,40 zł oraz określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając jej: - rażący błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwa jest egzekucja oraz błędne przyjęcie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji; - rażące naruszenie art. 70 § 1 i art. 118 § 1; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej – "O.p." - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż decyzja rażąco godzi w dyspozycję art. 70 § 1 oraz 118 § 1 O.p., którą organ miał obowiązek uwzględnienia z urzędu albowiem zobowiązanie w podatku 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 roku. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 roku, II FPS 4/13, LEX nr 1508654, w której Sąd stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Skarżący podkreślił, że poglądy zawarte w uchwale w istocie opierają się na tezie, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z innych przyczyn. Jeżeli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia, albowiem nie może wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. W dalszej części odwołania Skarżący zarzucił organowi I instancji wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, podczas gdy z dokumentacji księgowej spółki jednoznacznie wynika, że spółka posiada wiele wierzytelności, czego miały dowodzić załączone do odwołania dwa odpisy nakazów zapłaty z dnia 11 marca 2013 r. W ocenie Skarżącego wbrew opinii organu I instancji nie zaszła bezskuteczność egzekucji, lecz egzekucja została przeprowadzona w sposób nieprofesjonalny, bez badania majątku spółki. Zdaniem Skarżącego Organ I instancji miał obowiązek zbadać sytuację majątkową spółki i przeanalizować wszystkie jego składniki, a nie żądał nawet od prezesa zarządu informacji o majątku spółki ani jej dokumentacji. Skarżący podkreślił, że nie nastąpiła bezskuteczność egzekucji, tylko niedbalstwo w zakresie ustalania majątku Spółki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa objęta decyzją organu I instancji wynika z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Przedmiotowa zaległość objęta została w dniu 5 lipca 2013 roku tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...], zaś odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w dniu 24 lipca 2013 roku. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za 2010 rok wskazując, iż termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z dniem 31 grudnia 2016 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W realiach niniejszej sprawy zawiadomieniem z dnia 12 lipca 2013 roku obejmującym zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 roku skierowanym do Banku Spółdzielczego w [...] organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 24 lipca 2013 roku wraz z kopią tytułu wykonawczego. Bank pismem z dnia 19 lipca 2013 roku poinformował, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym oraz, że nastąpił zbieg egzekucji. W konsekwencji należało stwierdzić, iż według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok pozostaje wymagalne. Zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał w dniu 12 września 2016 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2016 roku, co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców (według stanu na dzień 10 czerwca 2016 roku) wynika, że Skarżący wpisany został w KRS do składu zarządu w dniu 10 września 2007 roku, zaś od 28 czerwca 2011 roku pełnił funkcję prezesa zarządu i figurował w tym rejestrze nadal na dzień sporządzania odpisu. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Zauważył również, że poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie pozostawania przez Skarżącego prezesem Zarządu Spółki w okresie powstania zaległości nie zostały zakwestionowane. W kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...] obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za odpowiednio 2010 r., 2011 r., 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w [...] okazał się skuteczny, gdyż bank potwierdził, iż prowadzi rachunek bankowy dla Spółki, do którego nastąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] P. T., Kancelarii Komornicza w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] [...] Inspektorat w [...]. Organ zauważył, iż zajęcie rachunku bankowego w B. BP S.A. okazało się nieskuteczne, gdyż bank poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla Spółki. Tytuły wykonawcze były również przydzielone poborcy skarbowemu celem dokonania czynności egzekucyjnych bezpośrednio w siedzibie Spółki. Żadnych czynności nie dokonano, gdyż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od 2010 roku. Spółka nie posiada innych rachunków bankowych poza wspomnianymi powyżej i nie występuje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na zaległości Urzędu Miejskiego w [...]. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono innych składników majątkowych Spółki. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji i umorzył prowadzone z wniosku wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przychylił się do stanowiska organu I instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 O.p. Tym samym zarzut Skarżącego dotyczący rażącego błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego możliwa jest egzekucja oraz błędne przyjęcie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, tj. naruszenie art. 116 § 1 O.p. uznać należy za chybiony. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 10 czerwca 2016 r.) oraz z pisma Sądu Rejonowego dla [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wynika, iż nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W dalszej kolejności organ II instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli na rzecz, których egzekucja prowadzona była przez organ podatkowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Komornika Sądowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania Spółka posiada wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., 2011 r., i 2012 r. oraz Urzędu Miejskiego w [...] za 2012 i 2013 rok. Tym samym należało przyjąć, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności nastąpił już w 2011 roku, kiedy to Spółka zaprzestała w sposób trwały wykonywania ciążących na niej zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe i naprawcze). W tak ukształtowanym stanie faktycznym zbędne było analizowanie sprawozdań finansowych. Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o głoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała również przesłanka negatywna, jaką jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w odwołaniu Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego w jego ocenie, egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Mieniem tym były przysługujące Spółce wierzytelności zasądzone nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 11 marca 2013 r. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu na potwierdzenie, aby wskazane wierzytelności istniały i były nadal wymagalne. Organ uznał zatem, iż wskazane przez Skarżącego sądowe nakazy zapłaty, w których miałyby wynikać niezaspokojone i wymagalne zobowiązania wobec Spółki są tylko hipotetyczne. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwa jest egzekucja oraz błędne przyjęcie, iż spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, tj. naruszenie art. 116 § 1 O.p. - naruszenie art. 118 § 1, art. 239a, art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny nie były skierowane przeciwko wszystkim składnikom majątku Spółki. Organy obu instancji nie zapoznały się z dokumentacją księgową spółki, z której jednoznacznie wynika, że spółka posiada wiele wierzytelności. W ocenie Skarżącego nie zaszła bezskuteczność egzekucji, lecz egzekucja została przeprowadzona w sposób nieprofesjonalny, bez zbadania majątku Spółki. Skarżący podniósł, że organ miał obowiązek zbadać sytuację majątkową Spółki i przeanalizować wszystkie jej składniki majątkowe. Mimo to nie żądał od prezesa zarządu informacji o majątku spółki ani jej dokumentacji. Zdaniem Skarżącego organ nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji wobec prezesa Spółki – Skarżącego - bowiem nie wystąpiła bezskuteczność egzekucji. Skarżący wskazał ponadto, że prezes, jako osoba trzecia nie miał obowiązku wskazywania mienia Spółki, z którego możliwa była egzekucja, z własnej inicjatywy. Dodał, że nie jest prawdą, iż prezes nie złożył wniosku o upadłość ze swojej winy i brak jest majątku, z którego można wyegzekwować dług podatkowy, bowiem prezes nie mógł tego uczynić z powodu licznych postępowań sądowych, które cały czas są w toku, a ogłoszenie upadłości uniemożliwiłoby odzyskanie wierzytelności znacznej wartości, które przekraczają wysokość zaległości podatkowej. Skarżący podniósł również, iż wskazał mienie, z którego możliwa jest egzekucja i pełne zaspokojenie roszczenia, dołączając do odwołania dwa nakazy zapłaty. W ocenie Skarżącego decyzja godzi ponadto w dyspozycję art. 118 § 1 O.p., którą organ miał obowiązek uwzględnić z urzędu, albowiem zobowiązanie w podatku 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." - postanowił połączyć niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania ze dwiema kolejnymi sprawami ze skarg Skarżącego tj. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 i 2012 r. Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zaistniały okoliczności które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu, a następnie prezesa zarządu, za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był zbadać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd uwzględnił przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony 30 września 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. została mu doręczona w dniu 7 stycznia 2017 r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O. p. rozpoczął swój bieg z końcem 2011 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11). Konkludując, skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed 31 grudnia 2016 r. w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Nie budzi także wątpliwości Sądu wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, znajdujących oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, jednoznacznie wynika, że Skarżący wpisany został jako członek zarządu spółki od dnia 10 września 2007 r., natomiast od dnia 28 czerwca 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu i figurował w tym rejestrze KRS nadal na dzień jego sporządzenia, to jest na dzień 10 czerwca 2016 r. Przyjąć zatem należy, że Skarżący pozostawał w dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. członkiem zarządu O. sp. z o.o., tj. w dniu 30 marca 2011 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało stwierdzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów skargi, zdaniem Sądu DIS prawidłowo ocenił, że przedłożone przez Skarżącego do odwołania nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 11 marca 2013 r. wydane przez Sąd Rejonowy dla [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy świadczą jedynie o tym, że Spółka w 2013 r. posiadała wierzytelności od Spółki "N." S. B., J.C. Sp. j. w B. Z uwagi na fakt, że przez okres ponad trzech lat nakazy zapłaty nie zostały zrealizowane, w ocenie Sądu, w pełni usprawiedliwione było twierdzenie organu odwoławczego o nieściągalności ww. wierzytelności, czego dowodzić miały pieczęcie komorników sądowych na rewersie ww. nakazów zapłaty z dnia 30 listopada 2013 r. i z dnia 19 stycznia 2015 r.. Wynika z nich, że wierzyciel – O. Sp. z o.o. – poniósł koszty bezskutecznej egzekucji. Ponadto podkreślić należy, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie, aby wskazane wierzytelności istniały i były nadal wymagalne. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Wskazane wierzytelności nie mogą stanowić o posiadanym majątku, a tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie wadliwego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości. Za chybione Sąd uznał również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń nie kwestionował. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Podkreślić należy, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zasadnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka w okresie, kiedy funkcję członka zarządu a następnie prezesa pełnił Skarżący, znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego O. Sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, na rzecz których egzekucja prowadzona była przez organ podatkowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Komornika Sądowego. Z akt sprawy wynika, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania Spółka posiadała wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., 2011 r. i 2012 r., Urzędu Miejskiego w [...] za 2012 r. i 2013 r. Sytuacja finansowa Spółki już w 2011 r. była niekorzystna co potwierdza brak zapłaty zobowiązania podatkowego za 2010 r., z terminem płatności przypadającym w 2011 r. Problemy z płynnością finansową Spółki nie ustały w kolejnych latach, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2012 r. i 2013 r. W ocenie Sądu nawet jeśli uznać, że w 2011 r. (jak ocenił DIS) nie było jeszcze podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu tej upadłości, to niewątpliwie przesłanki te zaistniały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a następnie prezesa zarządu, a mimo tego stosowny wniosek nie został zgłoszony. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Spółkę obciążała zaległość za 2010 r., powstanie kolejnej zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym za 2011 r. (z terminem płatności do 30 marca 2012r.) oznaczało zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Z tą zaś okolicznością ustawodawca powiązał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ściśle określonym terminie. Zasadnie zatem organy uznały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki a następnie prezesa zarządu zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust.1 p.u.n. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.