I SA/Sz 1059/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Ż. B. i K. P. - organu prowadzącego S. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty Powiatu z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Ż.B. i K.P. - organu prowadzącego S. w G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Ż. B. i K. P. – organowi prowadzącemu S. C. E. – [...] w G. należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu G. . Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 23 września 2015 r. Ż. B. i K. P. – osoby prowadzące S. – [...] w G., tj. L. O., S. P., T. R., T. S., Z. S. Z. (dalej zwane: "osobami prowadzącymi szkoły", "stroną", "skarżącymi") złożyły wnioski o udzielenie dotacji na rok budżetowy 2016. Na podstawie uchwał Nr 154/52/15, Nr 155/52/15, Nr 156/52/15, Nr 157/52/15 i Nr 158/52/15 Zarządu Powiatu w G. z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie udzielenia dotacji, z budżetu Powiatu G. udzielono dotacji na rok budżetowy 2016. Wysokość dotacji na jednego ucznia/słuchacza określono Uchwałą Nr 194/69/16 Zarządu Powiatu w G. z dnia 14 kwietnia 2016 r. w sprawie ustalenia stawek dotacji dla niepublicznych oraz publicznych szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez osoby fizyczne i prawne w roku 2016. W dniu 16 stycznia 2017 r. osoby prowadzące szkoły złożyły do organu dotującego "Rozliczenia wykorzystania dotacji podmiotowych otrzymanych w okresie od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r." osobno dla każdej ze S. C. E. [...]. W dniu 19 kwietnia 2017 r. Starosta [...] wszczął postępowanie administracyjne z urzędu w celu wydania decyzji nakazującej zwrot dotacji oświatowej za rok 2016 w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez osoby prowadzące szkoły. W wyniku przeprowadzonych ustaleń, na podstawie przedłożonych dokumentów w postaci faktur VAT, organ pierwszej instancji bowiem zakwestionował wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w 2016 roku w poszczególnych szkołach (w L.O. młodzieżowym w kwocie [...]zł, w L.O. zaocznym w kwocie [...]zł, w S. P. w kwocie [...]zł, w T. w kwocie [...]zł, w Technikum Samochodowym w kwocie [...]zł, w Z.S.Z w kwocie [...]zł), poniesione na opłaty dzierżawne, opłaty za energię cieplną, usługi telekomunikacyjne, ochronę i monitoring, usługi księgowe, usługi transportowe, szkolenia, materiały i artykuły budowlane, wycieczki szkolne, wycieczki, szkolenie uczniów, stwierdzając, że część wydatków dotyczyła kosztów poniesionych w 2015 r., a co do części wydatków, że budzą wątpliwość co do ich przeznaczenia na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. W konsekwencji, Starosta [...], na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i 6 pkt 1 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), dalej zwanej: u.f.p." art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm., dalej zwanej: "u.o.s.o."), w decyzji z dnia 17 lipca 2017 roku znak [...], uznał, że dotacja dla S. C. E. Talent- Promocja-Postęp w 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednocześnie żądając jej zwrotu wraz z wyliczonymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, w zakresie kosztów poniesionych w 2015 r. w kwocie [...]zł, ustalonych na podstawie daty wystawiania dokumentów finansowych, powołując się na art. 252 ust. 1 u.f.p., art. 90 ust. 3d i ust. 4e u.o.s.o oraz orzecznictwo sądowe, wskazał, że skoro dotacje rozlicza się wydatkami w roku budżetowym (kalendarzowym) jej otrzymania, to nie jest możliwe rozliczanie dotacji wydatkami (płatnościami) ponoszonymi w roku kolejnym. Natomiast odnośnie wydatków w łącznej kwocie [...]zł (w tym na: noclegi, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, przewodnika, pośrednictwo, za przewóz osób, opłaty za wycieczkę), uznanych za wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, wskazując na niezłożenie przez stronę – pomimo wezwania organu - dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie związku zakwestionowanych faktur z dofinansowaniem realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, stwierdzono, że nie mieszczą się one w kategorii wydatków bieżących w rozumieniu art. 90 ust. 3 u.o.s.o. i art. 236 ust. 2 u.f.p. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania, odnośnie do zakwestionowanych wydatków dotyczących roku 2015 r., wskazano, że wszystkie z wymienionych faktur zostały wystawione z końcem roku 2015 r., jednakże zostały doręczone skarżącym już w roku 2016. Wydatków tych nie można było zatem pokryć z dotacji za 2015 r., a tym samym zasadnym było pokrycie ich z dotacji udzielonej w roku 2016 r., kiedy to następował termin ich zapłaty. Co do zakwestionowanej kwoty [...]zł, wydatkowanej według organu niezgodnie z przeznaczeniem, strona wskazała, że art. 90 ust. 3d u.o.s.o. budzi istotne wątpliwości interpretacyjne w szczególności w kontekście zdefiniowania jakie zadania można uznać za zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w kontekście obowiązków organu prowadzącego szkołę określonych w art. 5 ust. 7 u.o.s.o. W ocenie skarżących organ niesłusznie zakwestionował wymienione wydatki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, Kolegium, przytoczyło treść art. 90 ust. 3d, art. 5 ust. 7 u.o.s.o. oraz wskazało, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w celu zweryfikowania wydatków skoro powziął wiedzę, że istnieje prawdopodobieństwo wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji podjął, odpowiednie czynności umożliwiające przedstawienie dowodów prawidłowego wydatkowania środków oraz dokonał oceny przedłożonych dokumentów. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że dotacja ma charakter roczny i powinna być wykorzystana w roku kalendarzowym, na który została przyznana, wskazując jednocześnie, w zakresie terminów wystawienia i doręczenia zakwestionowanych faktur i twierdzenia o niemożności ich zapłacenia w 2015 r., że strona nie dowiodła powoływanych w odwołaniu okoliczności. W ocenie organu odwoławczego, również co do pozostałych zakwestionowanych przez organ wydatków opiewających na kwotę [...]zł zasadnie uznano, iż w świetle przedstawionych przez stronę dowodów nie sposób ich powiązać z celem na jaki środku publiczne zostały powierzone podmiotowi dotowanemu. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] r., skarżący, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.o.s.o. poprzez uznanie, iż skarżący wydatkowali dotację otrzymaną w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem; 2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.o.s.o., poprzez przyjęcie, iż wskazane przez organ wydatki w kwocie [...]zł, nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez ten organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257), dalej zwanej: "K.p.a.". W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu, dotyczącą niezasadności zakwestionowania wydatków. W ocenie autora skargi, skarżący udowodnili dlaczego zapłata za faktury nastąpiła z dotacji otrzymanych w 2016 r., skoro faktury otrzymali w roku 2016 r., o czym świadczą daty wpływu poszczególnych faktur widniejące na dokumentach. Odnośnie do kwoty [...]zł, wydatkowanej według organu niezgodnie z przeznaczeniem, wskazano, że zdaniem skarżących, wobec wątpliwości interpretacyjnych w zakresie rozumienia "wydatków bieżących" (potwierdzonych w orzecznictwie), poniesione wydatki mogą być uznane za realizację zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, skoro na mocy art. 5 ust. 7 u.o.s.o. organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność i to do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, wyposażenia szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, prowadzenia sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.,), zwaną: "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwrotu pobranej dotacji oświatowej przez Ż. B. i K. P. prowadzących [...] Talent-Promocja- Postęp w G. w 2016 uznanej w kwocie [...]zł za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organów dotacja w kwocie [...]zł została wydatkowana na koszty dotyczące roku 2015 r. Odnośnie do kwoty [...]zł stwierdzono, że jej wydatkowanie budzi wątpliwości co do ich przeznaczenia na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Natomiast w ocenie skarżących organ w sposób niewłaściwy przyjął, że wskazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych z końcem 2015 r., a doręczonych w roku 2016 r. i z takim terminem zapłaty, wydatki nie mogą być finansowane z dotacji otrzymanej w 2016 r. Z kolei co do części dotacji w kwocie [...] zł, zdaniem skarżących wydatki stanowiły tzw. wydatki bieżące szkół, w kontekście obowiązków wynikających z art. 5 ust. 7 u.o.s.o. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił m.in. art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie, z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Natomiast, jak stanowi art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. W zakresie spornych kwestii należy wskazać także, że przepis art. 90 ust. 3d u.o.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły (placówki) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo - celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (placówkę), bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bieżącą działalność (w tym oczywiście "bieżące wydatki"), w myśl obowiązującego w 2016 r. przepisu art. 5 ust. 7 u.o.s.o., odpowiada organ prowadzący placówkę, w niniejszej sprawie – osoby fizyczne prowadzące szkoły. Przez pojęcie "wydatki bieżące" należy natomiast rozumieć znaczenie nadane w art. 124 ust. 3 u.f.p., czyli wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że dotacje przeznaczane na realizację zadań danej szkoły lub placówki, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków tej jednostki. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei, pojęcie "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" rozumiane powinno być wąsko. Wobec tego, wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Przechodząc do pierwszej spornej kwestii, a więc części dotacji w kwocie [...]zł, wskazać należy, że spór dotyczy interpretacji art. 251 u.f.p., a więc rozumienia pojęcia wykorzystania dotacji, a także oceny, czy wykorzystanie dotacji na zapłacenie faktury wystawionej na koniec roku kalendarzowego, z terminem zapłaty i płatnością przypadającą na kolejny rok, jest niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.p.f. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei w ust. 4 przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepis ten zatem wskazuje ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jednocześnie w art. 251 ust. 1 u.f.p., wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. Sąd nie podziela wynikającego z zaskarżonej decyzji stanowiska organów obu instancji, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349). Organy niezasadnie utożsamiają pojęcie wykorzystania dotacji z pojęciem zapłaty, a więc poniesieniem w roku budżetowym. W tej kwestii należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie II GSK 849/13, gdzie w uzasadnieniu sąd ten zauważył, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem NSA rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009 r., w którym stwierdzono, że "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277). Za uzasadnione zatem NSA uznał odwoływanie się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.". Skoro zatem treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne, to w pełni aktualne także pozostaje dotychczasowe orzecznictwo dotyczące tych przepisów. Dotacja, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji, została udzielona na 2016 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.o. s.o. osobom fizycznym prowadzącym szkoły niepubliczne. Jak wyżej wskazano, art. 90 ust. 3d u.o.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje te mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są konkretnym podmiotom oraz na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.o.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.o.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły). Jednocześnie jednak stosownie do art. 90 ust. 3c u.o. s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zatem dotacja jest jedna, a jej przekazanie następuje w 12 częściach. Z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji do końca roku największe problemy zawsze będzie rodzić ocena wykorzystania ostatniej dwunastej części wypłacanej w miesiącu grudniu. Z takim problemem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W przedmiotowej sprawie, organ zakwestionował pięć faktur VAT na wydatki szkół, obejmujące wydatki na fundusz remontowy, termomodernizację, zaliczkę na zimną wodę i ścieki, wywóz śmieci, opłatę eksploatacyjną, za dostawę energii, centralne ogrzewanie z kotłowni gazowej, za ochronę monitoringową i dzierżawę nadajnika, opłata za telefon komórkowy, za usługi księgowe, które zostały wystawione w dniach 21.12.2015 r., 22.12.2015 r., 31.12.2015 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków i nie ulega wątpliwości, że są to wydatki bieżące szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Organy uznały, że skoro faktury na usługi zostały zafakturowane w 2015 r. i dotyczą usług z 2015 r., to ich uregulowanie z dotacji za 2016 oznacza, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Takie stanowisko w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe. Wskazać należy, że analiza zapisów na spornych fakturach prowadzi do wniosku, że dokumenty te skarżący faktycznie otrzymali w 2016 r., tak też zostały określone terminy zapłaty za te faktury, z wyjątkiem faktury z dnia 21.12.2015 r. nr [...], na której widnieje data 28.12.2015 r. oraz rachunku z dnia 31.12.2015 r. nr [...] z terminem płatności w dniu wystawienia. Z adnotacji na dokumentach wynika wyraźnie, że wszystkie wydatki zostały poniesione w styczniu i lutym 2016 r. tak też argumentowała strona w odwołaniu i skardze. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie było potrzeby dodatkowego wykazywania przez stronę okoliczności związanych z zapłatą za wydatki, gdyż wynikają one wprost z przedłożonych dokumentów. Zdaniem Sądu, organy obu instancji, nie dokonały oceny przedłożonych dokumentów w postaci faktur i rachunków w kontekście widniejących na nich zapisów, stanowiących istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, a także twierdzeń strony zawartych w odwołaniu. Według rozumowania organów, skoro dotacja ma być wykorzystana w roku kalendarzowym, w którym została otrzymana to w rozpoznawanym przypadku okres pomiędzy datą wystawienia faktur i końcem roku (a więc odpowiednio dziesięć, dziewięć, a nawet jeden dzień) powinien być okresem wystarczającym na wydatkowanie dotacji na 2015 r., jednakże pomijają one zupełnie terminy otrzymania faktur, jak i terminy płatności za usługi wskazane w tych dokumentach. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia aby szkoły miały dokonać wydatków przed otrzymaniem faktur, czy przed upływem terminu płatności za usługi, a do tego właśnie sprowadza się rozumowanie organów. Takie twierdzenie kompletnie pomija okoliczności wynikające z przedłożonych dokumentów oraz podnoszone przez stronę co do terminów otrzymania faktur oraz wymaganych terminów płatności. Organy nie dostrzegają również faktu, że w tym pozostałym na wydatkowanie dotacji okresie (tj. w miesiącu grudniu) należy uwzględnić zarówno okres świąteczny, jak i przerwę świąteczną w szkołach. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, należałoby dojść do wniosku, że np. opłaty za media, a więc niewątpliwie wydatki bieżące szkoły, wynikające z faktur wystawionych na koniec roku, nie mogłyby być opłacone ani z dotacji za rok wcześniejszy ani z przyznanej na rok kolejny. Dodatkowo, w ocenie Sądu, o tym, że rozumowanie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest wadliwe przekonuje wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2017 r. zapisu w ustawie o systemie oświaty w art. 90 ust. 3da, zgodnie z którym dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z regulacji tej wynika, że z punktu widzenia oceny wykorzystania dotacji znaczenie ma przede wszystkim ocena celu, na jaki dotacja została przyznana, a więc realizacja zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o., nie zaś data wystawienia faktury. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą zadania", zdaniem Sądu, wskazuje, że dotyczy takich przypadków jak w rozpoznawanej sprawie. Potwierdza zatem, że okoliczność wystawienia faktury z końcem roku poprzedzającego rok budżetowy, z terminem płatności przypadającym w roku budżetowym, uprawnia do uwzględnienia wydatków z takich faktur w rozliczeniu dotacji otrzymanej w roku budżetowym, o ile są to wydatki bieżące, a więc poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się zakwestionowaniem opisanych wyżej wydatków i nie można przyjąć argumentacji organów obu instancji, że dotacja udzielona w 2016 r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem ze względu na pokrycie kwotą dotacji wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkiem wystawionymi w grudniu 2015 r. Niezależnie od powyższego, zwrócić uwagę także należy, że art. 251 u.f.p. regulując kwestie związane z wykorzystaniem dotacji, wymienia zapłatę, ale także stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie (dotacji) następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.o.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Na podstawie tego uregulowania najpierw w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego – w tym przypadku uchwale Rady Powiatu w G. należy poszukiwać rozwiązań dotyczących wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji, o których mowa w art. 251 ust. 4 u.f.p. W rozpoznawanej sprawie w wydanej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. uchwale nr XLIX/357/14 Rady Powiatu w G. z dnia 6 listopada 2014 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji przekazanych niepublicznym oraz publicznym szkołom i placówkom oświatowym, prowadzonym przez osoby fizyczne i prawne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, ustalono, iż dotacje z budżetu powiatu G. były przeznaczone na dofinansowanie wydatków bieżących jednostki z tytułu działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (§ 2 pkt 3), określono także, że dotacja przekazywana jest w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym, że część za grudzień przekazywana jest w terminie do dnia 15 grudnia (§ 7 ust. 1). Ponadto, określono, że kwota dotacji udzielanej w roku kalendarzowym dla jednostki podlega rozliczeniu poprzez przedstawienie przez osobę prowadzącą m.in. informacji rocznej o wydatkach, na które wykorzystano dotację, składanej do dnia 10 stycznia roku następnego według załącznika nr 6 do uchwały (§ 8 ust. 1 pkt 1 lit. b). Ponadto w treści § 8 ust. 4 przedmiotowego regulaminu wskazano, że w przypadku stwierdzenia możliwości wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, o których mowa w art. 252 u.f.p. , zostanie przeprowadzone postępowanie administracyjne celem wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Regulamin zatem odnosi się do dotacji pobranych w nadmiernej wysokości bądź wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, czyli odnosi się do dotacji i jakich mowa w art. 252 u.f.p. i tylko w tym zakresie znajdzie zastosowanie wskazana w § 8 ust. 4 regulaminu ustawa o finansach publicznych. W konsekwencji uznać należy, że regulamin nie zawiera odesłania do regulacji zawartych w ustawie o finansach publicznych odnośnie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie (w roku kalendarzowym). Tym samym w regulaminie nie zawarto regulacji dotyczącej zwrotu dotacji w niewykorzystanej części w roku budżetowym. W kwestii wykorzystania dotacji, zastosowanie zatem znajdą przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 3c, ust. 3d, ust. 4 u.o.s.o., które zostały dodane do ustawy o systemie oświaty na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.), z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z projektu wprowadzenia tych zamian w ustawie wynika, że jedną ze zmian wprowadzonych do pojęcia wykorzystania dotacji było: jej przeznaczenie i wykorzystanie tylko na cel, na który została przeznaczona. Stanowisko z którego wynika, że przepisy ustawy o systemie oświaty, a konkretnie jej art. 90 ust. 4 są przepisami odrębnymi, o jakich mowa w ust. 4 artykułu 251 u.f.p., prezentowane jest przez komentatorów – Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 251 ustawy o finansach publicznych (Lex). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zaprezentowana wykładnia przepisów u.f.p oraz u.o.s.o., nie pozwala zgodzić się z zakwestionowaniem opisanych wyżej wydatków. Nie można bowiem przyjąć argumentacji organów obu instancji, że dotacja udzielona w 2016 r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem ze względu na pokrycie kwotą dotacji wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkiem wystawionymi w grudniu 2015 r. Organy dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji" nie uwzględniły w sposób prawidłowy wskazanych powyżej uregulowań ustawy o systemie oświaty i o finansach publicznych, mających istotny wpływ na sposób pojmowania tego terminu właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych szkołom niepublicznym, co czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnośnie do pozostałych zakwestionowanych przez organy wydatków w kwocie [...]zł, opisanych na fakturach, jako noclegi, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, przewodnika, pośrednictwo, przewóz osób, opłata za wycieczkę, wskazać należy, że zasadniczą podstawą do uznania przez organy, że dotację w tej części wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem było stwierdzenie, że strona w trakcie kontroli nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że wydatki zostały poniesione na dofinansowanie zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a więc związku wydatków z celami określonymi w art. 90 ust. 3d u.o.s.o. Zdaniem Sądu, taki sposób uzasadnienia decyzji, w szczególności w świetle podniesionych w skardze zarzutów, uniemożliwia zarówno stronie, jak i Sądowi dokonanie kontroli kwestionowanych przez organy wydatków, zarówno co do ich charakteru jak i celu. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na Stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020). Dowody zebrane w sprawie organ winien jednak wszechstronnie rozważyć, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, a ich wiarygodność ocenić, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przypomnieć także należy, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie przez organ, stosownie do art. 7 K.p.a. i art. 77 § 1 K.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 K.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 K.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 K.p.a.).Takich kroków zaś w niniejszej sprawie nie podjęto, przerzucając całkowicie ciężar wykazania zasadności wydatków na skarżących. Ponadto art. 107 K.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Bez wątpienia w sytuacji, gdy odmawia się stronie gwarantowanego prawnie uprawnienia to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 K.p.a. W ocenie Sądu, tego elementu również zabrakło w badanej sprawie. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji kwestionując wskazane powyżej wydatki, dokonał jedynie zestawienia dokumentów księgowych ( faktur), stwierdzając że skoro Strona nie złożyła dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów to ocenia sporne wydatki jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, organ odwoławczy, utrzymując rozstrzygnięcie w mocy, ogólnie wymienił wydatki, które organ pierwszej instancji uznał za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bez wskazania, którego z podmiotów te wydatki dotyczą oraz przyjmując a priori, że w świetle przedstawionych dowodów nie sposób wydatków powiązać z celem na jaki środki publiczne zostały powierzone podmiotowi dotowanemu, bez żadnej analizy w tym zakresie. Podkreślenia wymaga również fakt, że organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji odwołania. Treść odwołania w zakresie wydatków w kwocie [...]zł została całkowicie przez Kolegium pominięta. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zatem kluczowa przy wydawaniu rozstrzygnięcia kwestia, mianowicie, jaki stan faktyczny Kolegium przyjęło za podstawę swojej decyzji. Uzasadnienie decyzji w tej części cechuje się bardzo dużym stopniem ogólności, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy. Zauważyć bowiem należy, że część obejmująca merytoryczne rozważania organu odwoławczego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy liczy w decyzji zaledwie jedno zdanie. Pozostała część to przytoczenie przepisów prawnych, ich objaśnienie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotą dwuinstancyjności jest bowiem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego – co wymaga ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy – a nie jedynie formalna kontrola decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzucić należy brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia tych twierdzeń, zarzutów i wskazywanych dowodów. Wskazać należy, że brak wyczerpujących ustaleń dotyczących istoty sprawy, a także odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania, oznacza nie spełnienie wymogów zawartych w art. 107 K.p.a., uniemożliwiające zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia i stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. Powyższe uchybienia powodują bowiem, że zaskarżona decyzja w omawianej części nie poddaje się kontroli Sądu w świetle stanowiących jej podstawę przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jak i przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z tych względów, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie zakwestionowanych wydatków. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, a także przeprowadzi postępowanie w zgodzie z art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. Organ będzie miał na względzie obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w jej całokształcie, tj. po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza dowodów i wnioski z niej płynące powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 107 § K.p.a. powinno wskazywać na podstawie jakich dowodów organ wydał rozstrzygnięcie oraz powody, dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom nieuwzględnionym, a także odnieść się do argumentacji strony. Uzasadnienie decyzji powinno wyjaśniać, w sposób czytelny i możliwy do weryfikacji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jaka jest wysokość dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i dlaczego. Ze względu na powyższe okoliczności i stwierdzone naruszenia prawa materialnego i procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).