I SA/Ol 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. I SA/OL 55/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.R. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z kapitałów pieniężnych w kwocie 101 945zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik uzyskał w 2008r. przychód z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w zamian za aport w postaci nieruchomości. Organ ustalił przychód wynikający z tego zdarzenia w wysokości 800 000zł. tj. wartości nominalnej objętych udziałów, a także koszty uzyskania przychodu na kwotę 263 449,28 zł. w konsekwencji organ przyjął dochód podatnika na kwotę 536 550,72zł. i od tej kwoty określił podatek. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 września 2015r. oddalił skargę na tę decyzję. Kolejną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"określającą zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w poprzedniej decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postępowanie to z uwagi na wejście w życie z dniem 1 marca 2017r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zostało przejęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z kapitałów pieniężnych w kwocie 102 622 zł. Organ uznał, że umowa zbycia udziałów z dnia 30.10. 2008r. została sporządzona jedynie w celu wywołania określonych skutków podatkowych i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych oraz w celu posłużenia się nią przed organami podatkowymi. Organ wskazał, że zbyciu udziałów nie można przypisać racjonalności gdyż podatnik miał pełną świadomość, że zbywając udziały poniesie stratę w wysokości 821 436,60zł. W konsekwencji stwierdził, że działanie strony nie spełnia ustawowego wymogu poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie od tej decyzji złożył skarżący zarzucając błędne ustalenia dokonane w sprawie w szczególności nierozróżnienie czynności wniesienia aportu do spółki od czynności faktycznego przeniesienia własności; brak ustalenia i weryfikacji możliwości kredytowych i finansowych spółki oraz jej wartości; nieprawidłowe ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży i zakupów udziałów w sytuacji gdy materiał dowodowy potwierdził istnienie umów; nieuwzględnienie faktu sprzedaży przez stronę 1 650 udziałów w Spółce "B" na rzecz "R". Wyjaśnił, że uzasadnieniem kwestionowanej przez organ transakcji było uzyskanie większego przychodu niż przez samo posiadanie spółki. Podkreślił, że kontrahent miał zainwestować około 30-40 mln zł. w projekt budowy kompleksu hotelowego. Z. R. miał przekazać odwołującemu połowę udziałów i ostatecznie Z. R. i B. R. mieliby po 1,5% udziałów w dużym przedsięwzięciu hotelowym. W pismach z 31 sierpnia 2017r. i 16 października 2017r. strona wskazała na zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wywodząc, że postepowanie winno zostać umorzone. Strona podkreśliła, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane tylko do podatnika, a nie jego pełnomocnika. Pełnomocnik ustanowiony został 19 sierpnia 2014r. i reprezentował stronę w postepowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez Dyrektorem Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 20 października 2014r. doręczonym bezpośrednio stronie, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 §2 k.k.s. Organ podkreślił, że doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi mimo, że w postępowaniu był on reprezentowany przez pełnomocnika nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, a co za tym idzie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania jest dodatkowym wymogiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Zdaniem organu ustawodawca nie wskazał jak podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego więc organ może zawiadomienia tego dokonać w każdej formie. W skardze na powyższą decyzję B. R. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego na jego rzecz. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 6pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2008r. ponieważ strona przed upływem terminu przedawnienia powinna zostać poinformowana nie tylko o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązania, ale także winno być wskazane w jakim kierunku prowadzone jest to postępowanie i czy organ zakłada popełnienie przestępstwa czy wykroczenia; 2. art. 70§ 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, ze doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pełnomocnik nie został poinformowany przed jego upływem o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3. art. 70§ 6 pkt 1 w związku z at. 70c O.p. przez przyjęcie, że strona została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postepowaniu karno-skarbowym, w sytuacji gdy przesłane zawiadomienie nie spełniało wymagań z O.p. i doręczone zostało stronie a jej pełnomocnikowi; 4. art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa przez uznanie, że możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez brak doręczenia pisma stronie tj, jej pełnomocnikowi w postepowaniu oraz nie zawierającego informacji w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postepowanie; 5. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie na okoliczności, że spółka R SA mogła pozyskać finansowanie na budowę obiektu hotelowo-gastronomicznego; 6. art.122 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy przez przyjęcie że R.SA nie weryfikowała dokumentów Spółki w której zakupiła udziały, braku informacji o możliwościach pozyskania finansowania na budowę obiektu i uznaniu, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji oraz uznanie za pozbawiony znaczenia fakt, że Z.R.miał przekazać udziały skarżącemu i po zrealizowaniu inwestycji wartość udziałów znacznie przewyższałaby wartość udziałów sprzedanych przez skarżącego; 7. art. 181 O.p. przez nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego; 8. art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu w sytuacji upływu 10 lat od dnia transakcji; 9. art. 210§ 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne; 10. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie sprzedaży przez skarżącego 1650 udziałów na rzecz spółki R. SA w sytuacji gdy istniało ekonomiczne uzasadnienie dla tej transakcji; 11. art. 53 § 1 w zw. z art.54§1 pkt 7w zw. z art. 54 § 3 O.p. przez ich niezastosowanie i błędne naliczenie odsetek, które nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący został powiadomiony przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji w której zawiadomienie przewidziane w art. 70c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie trzeba zauważyć, że bezsporne jest, że podatnika od dnia 19 sierpnia 2014r. reprezentował w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie przez Dyrektorem Izby Skarbowej pełnomocnik radca prawny Ł G. Nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.), w szczególności art. 24 tej ustawy, doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z paragrafu drugiego tego artykułu wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W myśl art. 24 przywołanej ustawy nowelizacyjnej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: "Pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Powołany przepis znajduje więc zastosowanie do pełnomocnictw skutecznie złożonych do akt danej sprawy przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej. Pełnomocnicy szczególni funkcjonują więc tak jak pełnomocnicy strony przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów art. 138a – 138o. Przepis art. 138e 1 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W świetle wyżej wymienionych regulacji prawnych pełnomocnictwo dla radcy prawnego Ł. G. z dnia 18 sierpnia 2014 r., przedłożone do akt postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej, czyli organem uprawnionym do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, było skuteczne. Wskazać również należy, że zakres powyższego pełnomocnictwa, które nie było kwestionowane przez organy na żadnym etapie postepowania, był następujący: "Udzielam pełnomocnictwa radcy prawnemu Ł. G., do reprezentowania moich interesów we wszystkich moich sprawach przed sądami, sądami administracyjnymi wszystkich instancji, Sądem najwyższym, organami administracji publicznej, komornikami, osobami fizycznymi i prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.( k-58 akt administracyjnych). Wobec powyższego pełnomocnictwo to, złożone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.), na mocy art. 24 powołanej ustawy należy postrzegać jako pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z którym radca prawny Ł. G. był umocowany do reprezentowania strony postępowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego nie można więc przyjąć aby organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, nie posiadał wiedzy, że strona działała przez swego pełnomocnika wręcz przeciwnie W świetle powyższych ustaleń należy rozważyć jakie są skutki prawne doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej na adres strony postępowania, z wykluczeniem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wbrew twierdzeniom organu, uregulowana ustawowo jest kwestia dokonywania doręczeń w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 145 Ordynacji podatkowej: "Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi" (§ 1). "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" (§ 2). Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało skutecznie doręczone. Zawiadomienie z dnia 13 października 2014r. doręczone podatnikowi w dniu 20 października 2014r. nie może bowiem wywołać skutków prawnych z uwagi na pominięcie przy doręczeniu, wymienionego zawiadomienia, ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt.1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji (...)". Bezpośrednią konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15 października 2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;" Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem ustawodawca obok zmiany wprowadzonej w treści art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dostosowującej treść tego przepisu do wyroku Trybunału, wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa art.70 c, zobowiązujący organ wskazany w tym przepisie, do zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. W przedstawionym stanie prawnym uzasadnione jest więc przyjęcie, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Problemem jurydycznym w analizowanej sprawie jest zatem zagadnienie - czy wystarczającym jest aby zawiadomienie - wymagane przez art.70c Ordynacji podatkowej dla wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczyć podatnikowi - stronie skarżącej, nawet z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czy też koniecznym jest doręczenie zawiadomienia temu ostatniemu. W tym przedmiocie ukształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa kierunki rozstrzygania kwestii skutków procesowych pominięcia pełnomocnika podatnika w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, np. w wyrokach sądów administracyjnych I instancji: WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/14, WSA w Łodzi z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 783/16 stwierdzono, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. W zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16 wyrażono pogląd, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, tak więc jego naruszenie może więc być każdorazowo rozpatrywane w kontekście istotności wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że powyższy pogląd w świetle aktualnego dorobku orzeczniczego judykatury ma charakter odosobniony. Na dzień rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie dominuje stanowisko, że organ podatkowy winien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (zob: wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 556/15; z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 czy też z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15). Z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez państwo prawa. Jeżeli pismo wystosowane w trybie art. 70c Op. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika , to doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do wadliwego doręczenia pisma (zob. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 556/15, II GSK 597/15, I FSK 2220/15). Jak wskazuje NSA w wyroku 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, tym bardziej materialnego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być – zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem – doręczone pełnomocnikowi ( art. 145 § 2 Op. ). Skoro w rozpoznawanej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty tylko poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona skutecznie umocowała (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14). Na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 313/16. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując syntezy dotychczasowego dorobku judykatury na temat zasad doręczania zawiadomień podatnika o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej wskazał, że w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik może bowiem liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, sygn. akt I FSK 360/15, z 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15 oraz sygn. akt I FSK 100/15. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie również podnosił, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale jest czynnością wynikającą z art.70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia jest instytucją prawa podatkowego, a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2825/15). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Przepis art. 70c mieści się bowiem w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).". W wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 wskazał w sposób jednoznaczny, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: "Nie ma dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zawiadomienie to zostało zresztą dołączone do akt tegoż postępowania, jako konieczny element możliwości procedowania w sprawie spornych zobowiązań". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nawiązując do wyżej wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 pragnie zwrócić uwagę, że skoro w art. 82b Ordynacji podatkowej określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącej w sprawie przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień zakończenia postępowania kontrolnego) organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe. Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika skarżącej w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ww. ustawy, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15). W ocenie Sądu przy ocenie skutków prawnych naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej należy zwrócić raz jeszcze uwagę, że celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. W konstatacji swoich wywodów Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017). Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Reasumując przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważa, że skoro doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy z uwagi na uchybienie organów podatkowych, to jest nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. W świetle całokształtu argumentacji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 5 617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 2 000 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (doradca podatkowy) w kwocie 3 600 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł. tytułem opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa.