III SA/Gl 2217/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p) w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) rozpatrując odwołania "A" Sp z o.o. w C. (zwanej dalej "A" Sp z o.o. lub Spółką), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r.: 1. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2013r. w wysokości [...] zł, 2. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: • Zobowiązanie podatkowe: - za wrzesień 2013r. w kwocie [...] zł, - za październik 2013r. w kwocie [...] zł. • Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: - czerwiec 2013r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2013r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2013r. w kwocie [...] zł, - październik 2013r. w kwocie [...] zł, - listopad 2013r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2013r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy opisane decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . Stan sprawy jest następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. wszczął na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , w związku z zadeklarowaniem przez spółkę zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł. W wyniku wstępnej analizy dokumentów za ten miesiąc organ kontroli skarbowej stwierdził, że zwrot ten w dużej mierze wynika z nadwyżki z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym uznał, że niezbędnym jest wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2013r., w tym w szczególności za czerwiec i lipiec 2013r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2013r. spółka wykazała faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o., ul. [...] C. , działającą następnie pod nazwą "C" Sp. z o.o., a dotyczące usług marketingowych: za miesiąc: Czerwiec faktura VAT nr [...] wartość brutto [...] zł (VAT [..] zł); Lipiec faktura VAT nr [...] wartość brutto [...] zł (VAT [...] zł); Wrzesień faktura VAT nr [...] wartość brutto [...] zł (VAT [...] zł); Październik faktura VAT nr [...] wartość brutto [...] zł (VAT [...] zł); Grudzień faktura VAT nr [...] wartość brutto [...] zł (VAT [...] zł); Organ pierwszej instancji ustalił, iż podstawą wystawienia opisanych faktur, była zawarta w dniu 6 maja 2013r. umowa, która w § 1 określała zakres czynności nią objętych, tj.: przygotowanie oraz wprowadzenie do sprzedaży leków i wyrobów medycznych zgodnie z warunkami i za wynagrodzeniem określonymi w umowie, usługi związane z pozyskiwaniem klientów, ocenę rynku leków szpitalnych i aptecznych, ocenę zmian w systemie refundacji i polityki cenowej, doradztwo, interpretację oraz konsultację zmian legislacyjnych mogących mieć wpływ na funkcjonowanie hurtowni, ustalenie wysokości marż w systemie dystrybucji, rozwijanie sprzedaży preparatów do odbiorców detalicznych i hurtowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, obsługę logistyczną związaną z magazynowaniem i dystrybucją. Spółka przedłożyła następujące dokumenty mające potwierdzać wykonane usługi: zlecenie wykonania usługi, potwierdzenie wykonania usługi. Zdaniem Dyrektora przedłożone dokumenty w żaden sposób nie określały szczegółowego zakresu usług, których potwierdzeniem wykonania miały być opisane faktury VAT. W odpowiedzi na pytanie o uszczegółowienie zakresu usług wykazywanych w wystawionych fakturach skierowane do Spółki, strona podniosła, iż przedstawione dokumenty w pełni potwierdzają fakt wykonania usług, a żądanie uszczegółowienia wykracza poza zakres prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec braku jasnego sprecyzowania na czym usługi marketingowe miały polegać oraz nie przedłożenia stosownych dokumentów jednoznacznie potwierdzających ich wykonanie, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących przedmiotowych usług. Wyjaśnił, iż wystawiane zlecenia wykonania usług stanowią dosłowne przytoczenie treści § 1 umowy z dnia 6 maja 2013 r., a potwierdzenia ich wykonania dokonano jednym zdaniem. Dyrektor w celu wszechstronnego wyjaśnienia wykonania usług marketingowych zwrócił się do kontrahenta "C" Sp. z o.o., w C. (poprzednio "B" Sp. z o.o. w C.), która wykonywała usługi marketingowe, o przesłanie wszelkich dokumentów, które świadczyłyby o realizacji usługi, jednakże w odpowiedzi na jego żądanie nie przedłożono żadnych dokumentów, które potwierdziłyby realizację usług marketingowych. Nadto w tej kwestii spółka "A" podkreśliła, iż poza przedłożonym zleceniem wykonania usługi oraz potwierdzeniem wykonania usługi nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi wykonania umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 6 maja 2013 r., a wszelkie zachowania podmiotów związanych umową z dnia 6 maja 2013 r. regulują postanowienia tej właśnie umowy oraz dokumenty przedłożone uprzednio, przy czym w szczególności dokumentami tymi są zlecenia wykonania poszczególnych usług i potwierdzenia wykonania tych usług. Spółka stwierdziła także, iż każdorazowo Strony Umowy ustalały zakres zleconych czynności oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, które następnie było wypłacane na podstawie wystawianych faktur VAT zgodnie z postanowieniami § 5 powołanej umowy, a postanowienia umowy w tym w szczególności zapisy jej § 5 i § 6 nie obligowały Stron Umowy do wystawiania innych - dodatkowych dokumentów, które miałyby być niezbędne dla udokumentowania wykonanych czynności lub miałyby stanowić dodatkową przesłankę do wypłaty wynagrodzenia. Wyjaśniła, że wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności uzgadniane było wraz z wystawianymi zleceniami, a uzgodnienia te czynili właściciele Spółek będących Stronami Umowy za zgodą Zarządów, ponadto na okoliczność, iż Strony Umowy ograniczyły do niezbędnego minimum liczbę dokumentów związanych ze szczegółami Umowy, wpływ miały uzgodnione przez Strony zapisy § 7 Umowy, które odnosiły się do zasad i zakresu zachowania poufności w trakcie realizacji postanowień umowy, Zdaniem "A" Sp. z o.o. działania podejmowane przez Spółkę determinowały postanowienia umowy, które były przejrzyste, precyzyjne i w sposób kompleksowy regulowały wymagane zachowania Stron oraz zakres dokumentów, które były niezbędne dla stwierdzenia wykonania poszczególnych usług i wypłacenia za ich wykonanie należnego i uzgodnionego przez Strony wynagrodzenia. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast "A" Sp. z o.o. podtrzymała twierdzenie, iż przedłożone dowody w pełni potwierdzają fakt wykonania kwestionowanych usług, a żądania organu kontroli skarbowej wykraczają poza zakres postępowania kontrolnego. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu [...] r. wydał decyzje nr [...] oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. Pismami z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła odwołania od opisanych decyzji organu pierwszej instancji, w których wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Decyzji nr [...] zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – zwanej dalej u.k.s.) poprzez jego niezastosowanie na podstawie nieznajdującego żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy przyjęcia, że to podatnik nie współpracował z organem w sprawie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 6 miesięcy była zmiana siedziby firmy oraz jedynym sposobem kontaktowania się z firmą była droga korespondencyjna, podczas gdy wszelkie dokumenty źródłowe dotyczące kontrolowanej spółki były od samego początku w posiadaniu organu, a rzeczywistą przyczyną nie załatwienia sprawy w ustawowym 6- miesięcznym terminie była bezczynność i opieszałość organu kontroli skarbowej, który w sposób przewlekły prowadził postępowanie w sprawie [...] . Decyzji nr [...] zarzucono naruszenie: 1. art. 13 ust. 3 u.k.s., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 – zwanej dalej u.s.d.g.) polegające na tolerowaniu prowadzenia kontroli podatkowej bez formalnego wszczęcia tejże kontroli i pod pozorem postępowania kontrolnego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 155 i art. 189 O.p. 2. art. 291 § 2 O. p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z pominięciem okoliczności, że nie doszło do rozpatrzenia w terminie 14 dniowym zastrzeżeń wniesionych przez "A" Sp. z o.o. do protokołu z badania ksiąg i dokumentów, mimo że z okoliczności faktycznych sprawy i zakresu wykonywanych przez organ czynności jednoznacznie wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne, w którym badaniu poddano księgi rachunkowe Spółki. 3. art. 9a ust. 4 u.k.s. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji i prowadzeniu postępowania kontrolnego przez niewłaściwy do takiego działania Urząd Kontroli Skarbowej w Z. , który postępowanie wszczął w dniu 20 marca 2014r., mimo że z dniem 18 lutego 2014r. Spółka zmieniła adres siedziby na C., a organ nigdy nie przedstawił stosownego upoważnienia lub postanowienia wydanego w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 lub art. 10a ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, które zezwalałoby na prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki właśnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . 4. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. w związku z art. 125 O. p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem rażącej przewlekłości prowadzonego postępowania i bezczynności organu prowadzącego postępowanie, przejawiające się w tym, że od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego (20 marca 2014r.) do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 14 miesięcy, chociaż postępowanie nie wymagało nadzwyczajnego nakładu pracy ze strony organu, w którego dyspozycji od samego początku pozostawały dokumenty źródłowe Spółki. 5. art. 122 O. p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. polegające na odmowie uznania za wiarygodne dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez kontrahenta - "B" Sp. z o.o. mimo że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji żadnych innych dowodów, które pozwalały mu na zajęcie tego rodzaju stanowiska z całkowicie nieuzasadnionym pominięciem przez organ okoliczności, że usługi marketingowe przyniosły wymierne rezultaty w postaci wzrostu sprzedaży i dodatkowego przychodu, a Spółka w sposób prawidłowy wykazał jak przebiegało zdarzenie gospodarcze i rzetelnie to dokumentował oraz udowodnił - dokumentami w postaci zleceń wskazujących zarówno na termin, jak i zakres wykonywanych czynności, wynagrodzenie za ich wykonanie oraz protokołami odbioru wykonanych zadań wynikających z tych zleceń. Nadto pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nr [...] , podniósł iż pozostaje ona w ścisłym związku z decyzją tego organu nr [...] , i powtórzył skierowane wobec tej decyzji zarzuty , wymienione powyzej (pkt 1-5). W uzasadnieiu zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnomocnik Spółki podniósł, że organ prowadząc wszczęte wobec "D" sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.) postępowania kontrolne za sierpień 2013 r. działał opieszale. Zatem brak jest postaw do niezastosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. Zdaniem pełnomconika odpowiedzialność za niezakończenie postępowania w terminie 6 miesięcy spada wyłącznie na organ i nie ma nic wspólnego ani ze zmianą siedziby spółki ani nie wynika z opieszałości działania i braku współpracy ze strony podatnika. W uzasadnieniu pozostałych zarzutów, dotyczących w istocie postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. i od września do grudnia 2013r. - zakończonego decyzją nr [...] pełnomconik Spółki wskazł, iż organ w wydanej decyzji nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez Stronę na wykonanie usług marketingowych. Stwierdził, iż Spółka wskazywała, że w wyniku działań firmy "B" zostali pozyskani wszyscy kontrahenci Spółki, co pozwoliło jej na zamknięcie roku obrotowego zyskiem netto. Zdaniem pełnomocnika "A" Sp. z o.o decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa oraz bez ustosunkowania się do argumentów podnoszonych przez Stronę w licznej korespondencji. Uzasadniając zarzuty przytoczone w pkt 1 i 2 stwierdził, że wielokrotnie w toku postępowania wskazywał, że organ kontroli skarbowej w istocie prowadzi kontrolę podatkową, której formalnie nie wszczął, a nie postępowanie kontrolne. Uzasadniając swe stanowisko wskazał, że organ żądając przedłożenia informacji i wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu kontrolnym powoływał art. 155 oraz art. 189 O. p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a przepisy powyższe regulują postępowanie dowodowe, co powoduje, że w istocie prowadzona jest kontrola podatkowa. Pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, iż w tej sytuacji zastrzeżenia Strony złożone do sporządzonego przez organ protokołu badania ksiąg winny być rozpatrzone w trybie przepisu art. 291 § 1 O. p., czego organ nie uczynił. Zdaniem pełnomocnika "A" Sp. z o.o pozwoliło to organowi kontroli skarbowej na uniknięcie konieczności udzielenia odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu. Podkreślił, iż organ pierwszej uznał za zaistniałe transakcje z "E" Sp. z o.o., ale bez uzasadnienia prawnego i faktycznego zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Pełnomocnik Spółki zaakcentował, iż takie działanie organu nie spełnia podstawowych wymogów, które obowiązują w zakresie prowadzenia kontroli i są sprzeczne z modelem kontroli podatkowej. Na popaprcie przedstawionego stanowiska przywołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 708/10. Nadto pełnomocnik podniósł, że postępowanie prowadzone w takiej formie prowadzi do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie terminów kontroli i stanowi naruszenie przepisów art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s w związku z art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 9a ust. 4 u.k.s. reprezentujkacy Spólkę podniósł, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydane zostało w dniu 20 marca 2014 r. (doręczone spółce w dniu 24 marca 2014r.). Natomiast w dniu 18 lutego 2014r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została ujawniona zmiana polegająca na tym, że spółka zmieniła adres siedziby z G. na C.. Taka sytuacja zdaniem pełnomocnika "A" SP. z o.o. sprawia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie był i nie jest organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego w spółce. Nadto stwierdził, że nigdy nie okazano Stronie wnoszącej odwołanie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, o którym stanowi przepis art. 10a u.k.s. Zdaniem pełnomocika Spółki wydana decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej. W zakresie zarzutu przewlekłości postępowania, wskazno, iż organ prowadził postępowanie przez okres 14 miesięcy w sprawie, która nie była ani skomplikowana ani nie wymagała nadzwyczajnego nakładu pracy. Dokumenty źródłowe zostały udostępnione organowi od początku postępowania. Nadto pełnomocnik "A" Sp. zo.o. za nieuzasadnione uznał zawiadomienie z dnia 8 sierpnia 2014 r. wydane w trybie art. 140 O. p., które jako przyczynę przedłużenia terminu do załatwienia sprawy podaje fakt, iż spółka dokumenty źródłowe dostarczyła dopiero w dniu 23 czerwca 2014 r., przy czym wskał jako rażącą bezczynność organu, iż w okresie od 23 czerwca do 8 sierpnia 2014r. nie podjął on żadnych czynności poza analizą dokumentów źródłowych. Pełnomocnik Spólki odniósł się także do analogicznego zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2014r. zarzucając organowi, że nie wskazał jakich oczekuje dokumentów i od jakich kontrahentów. Zanegował również zasadność kolejnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, stwierdzajac że wyjaśnienia Spółki z dnia 7 i 20 stycznia 2015r. nie zawierały żadnych wniosków dowodowych, ani nie przedstawiały i nie powoływały nowych i nieznanych okoliczności. Zdaniem pełnmocnika wnoszacej odwołanie działanie to stanowi rażące naruszenie zasady szybkości i współmierności postępowania wyrażonej w art. 125 O. p., nadto podkręśłił, że postępowanie dotyczyło zwrotu podatku VAT i doprowadziło do tego, że uzyskanie tego zwrotu było nie tylko nadmiernie utrudnione, ale stało się niemożliwe. Pełnomocnik Spólki stwierdził także, że organ kontroli skarbowej prowadząc wyłącznie postępowanie kontrolne żądał przedłożenia informacji i wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 i 2 oraz art. 189 § 1 i 2 O.p. wiedząc, że przepisy te nie mogą stanowić i nie stanowią podstawy prawnej dla udzielenia odpowiedzi na zapytania organu, bowiem regulują postępowanie dowodowe i organ nie może wyprowadzać z tych przepisów innych wniosków co do obowiązków podatnika niż te, które z nich wynikają. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O. p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. reprezentujacy "A" Sp. z o.o. podniósł, że skoro organ pierwszej instancji uznał dowody w formie elektronicznej dotyczące transakcji z firmą "E" , to tym bardziej winien uznać dowody w tej formie obrazujące wykonanie kwestionowanych usług marketingowych. Wskazał, iż zarzut lakoniczności umowy z dnia 6 maja 2013 r. stoi w szprzeczości z zasadą swobody umów. Stwierdził, że w korespondencji prowadzonej z organem przez Spółkę w sposób wyczerpujący i jasny wykazano, że postanowieniami umowy "B" zobowiązana była do pozyskiwania kontrahentów, co uczyniła. Jego zdaniem świadczą o tym wyniki finansowe Spółki za okres po podpisaniu powyższej umowy. Wskazano, że wykonanie usług polegało również na organizowaniu transportu towaru, przy czym towar został nabywcom dostarczony, a należności zostały uregulowane. Zdaniem pełnomopcnika "A" Sp. z o.o. brak jest podstaw prawnych do kwestionowania faktu wykonania powyższych usług, a żaden organ nie ma prawa kwestionowania faktur za usługi niematerialne bez wykazania, że usługi te nie zostały wykonane. Na poparcie czego przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010r. sygn. akt VIII SA/Wa 204/10. Dodał, że Spółka ponosiła jedynie koszty czynszu, obsługi przez biuro podatkowe oraz nadzoru nad prowadzeniem hurtowni farmaceutycznej - natomiast wszystkie inne usługi wykonywała spółka "B" . Stwierdził także, że do zadań "B" należało również analizowanie załączników do obwieszczeń Ministra Zdrowia, na których nanoszono uwagi, dopiski i zaznaczenia, a które następnie były przekazywane Stronie. Dokumentów tych już nie ma; nie były przechowywane - służyły wyłącznie do realizacji bieżących zadań. Nadto pełnomocnik Strony wnoszącej odwołanie podkreśłił, iż dla uznania, że usługi marketingowe zostały wykonane muszą zostać spełnione następujące warunki: usługi marketingowe przyniosły wymierne rezultaty w postaci wzrostu sprzedaży i dodatkowego przychodu, podatnik w sposób prawidłowy wykazał jak przebiegało zdarzenie gospodarcze i rzetelnie je udokumentował za pomocą umowy i dokumentów z nią związanych. Stwierdził, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niepełny i jako niekompletny nie może być podstawą dla uznania, że w rzeczywistości doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Po rozpatrzenia odwołań Spółki organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. W uzasadnień swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż przedmiotem sporu jest sposób dokumentowania przez podatników wykonania nabytych usług niematerialnych, w tym przypadku usług marketingowych, który ma potwierdzać ich wykonanie. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, iż Spółka "D" (obecnie "A" ) odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę "B" tytułem wykonania usług marketingowych. Dla udokumentowania ich wykonania Spółka przedstawiła umowę z dnia 6 maja 2013 r. oraz zlecenia wykonania usług i potwierdzenia ich wykonania. W ocenie organu kontroli skarbowej dokumenty te w żaden sposób nie precyzują jaki zakres usług był wykonywany przez "B" Sp. z o.o. Strona wnosząca odwołanie stoi na stanowisku, że dzięki działaniom zleceniobiorcy, a wynikającym z zawartej umowy, pozyskała wszystkich kontrahentów. Ponadto zleceniobiorca wykonywał wszelkie czynności związane z dystrybucją towarów, jak również bieżącą analizą przepisów związanych ze sprzedażą farmaceutyków. Organ odwoławczy podniósł, iż z analizy umowy pomiędzy spółkami "D" (obecnie "A" ), a "B" z dnia [...] r. wynika że wykonie niektórych usług np. "oceny rynku leków szpitalnych i aptecznych" wymagało sporządzenia opracowania dokumentacyjnego. Stwierdził także, iż trudno również przyjąć, że zarząd spółki "D" uznał za wykonanie takiej usługi ustne przekazanie wyników badań. Usługi zdefiniowane w niektórych innych punktach umowy teoretycznie nie musiałyby być dokumentowane w formie opracowań. Organ drugiej instancji zauważył, że w żadnym momencie postępowania ani Spółka ani pełnomocnik "A" SP. z o.o. nie sprecyzował, które z wymienionych w umowie usług zostały wykonane i w którym okresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzenie, że działania zleceniobiorcy przyczyniły się do pozyskania kontrahentów, co spowodowało uzyskanie dodatniego wyniku finansowego nie wyjaśnia jakiego rodzaju usługi marketingowe wykonane przez "B" przyczyniły się do uzyskania takiego efektu, a osiągnięty cel działań marketingowych, nie świadczy o wykonaniu tych usług. Nadto organ drugiej instancji stwierdził, że efekt ekonomiczny w postaci uzyskanego zysku z działalności winien być efektem działań zarządu Spółki; on to jest decydentem, które z wskazanych przez usługobiorcę np. ścieżek dystrybucji przyniosą najlepsze efekty. Podniósł, że niewłaściwie podjęte decyzje przez podmiot gospodarczy mogą przynieść straty, co nie oznacza, że usługi marketingowe, które miały stanowić kanwę tych decyzji, nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego uzyskanie dodatniego wyniku finansowego przez podmiot gospodarczy nie tylko nie wyjaśnia jakiego rodzaju usługi mogły być wykonane, ale także nie potwierdza faktu wykonania jakichkolwiek usług marketingowych. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej bez formalnego jej wszczęcia, pod pozorem postępowania kontrolnego, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w którym nie została wszczęta i prowadzona kontrola podatkowa. Podkreślił, iż postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Wskazał, że podstawowym postępowaniem prowadzonym przez organy kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, a celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pogląd dotyczący traktowania postępowania kontrolnego jako postępowania podatkowego utrwalony jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, przy czym w ramach tego postępowania organ może przeprowadzić kontrolę podatkową ale nie musi, do której odnoszą się przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej. Uprawnienie takie wynika z przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Do tej procedury stosuje się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym jej art. 83 ust. 1. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 780/12. Za bezzasadny uznano zarzut nieudzielania odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg i dokumentów (naruszenie przepisu art. 292 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg wynika wprost z przepisu art. 193 O. p. (Dział IV), nadto art. 193 § 8 O.p. precyzuje, że Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, jednakże ustawodawca żadnym przepisem nie zobowiązał organu do ustosunkowania się do powyższych zastrzeżeń. Zdaniem organu drugiej instancji skoro organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie wszczął kontroli podatkowej, to nie mógł naruszyć ani art. 13 ust. 3 u.k.s. skarbowej, ani art. 79 ust. 1 u.s.d.g., ani też art. 155 i art. 189 O.p. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż powołany przez pełnomocnika Spółki wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 708/10 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 894/11, w którym stwierdzono, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie odrębne procedury uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Z ustawy tej jednak nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dlatego też ustawodawca w art. 13 ust. 3 u.k.s. dał możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisy o właściwości miejscowej także nie zostały naruszone. Wskazano, że właściwość miejscowa organu kontroli skarbowej ustalana jest według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Jednakże, na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza określoną właściwością miejscową. Organ kontroli skarbowej wszczął w badanej spółce postępowanie kontrolne w dniu 3 stycznia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. Po wszczęciu tego postępowania spółka zmieniła adres siedziby z G. na C. . W związku z tym, że konieczność przeprowadzenia niniejszego postępowania wynikła z ustaleń dokonanych w przedmiocie postępowania za sierpień 2013r., zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem do GIKS o wyznaczenie tego organu do prowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2013 r. Pismem z dnia [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec "D" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do lipca 2013r. oraz od września 2013r. do grudnia 2013r. Tutejszy organ zauważa, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu kontroli skarbowej do powiadomienia podatnika o fakcie wyznaczenia go przez GIKS do prowadzenia postępowania kontrolnego. Nadto organ zauważył, iż w piśmie z dnia [...] r. nr [...] organ kontroli skarbowej wyjaśnił Spółce, iż zgodnie z uprawnieniami nadanymi mu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest organem właściwym do prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. W zakresie zarzutu przewlekłości postępowania oraz bezczynności organu pierwszej instancji Dyrektor izby Skarbowej w K. stwierdził, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, rozpatrując ponaglenia dotyczące postępowania za sierpień 2013 r. z dnia 24 października 2014r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014r. nr [...] , natomiast w sprawie ponaglenia z dnia 30 marca 2015 r. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013r. oraz od września do grudnia 2013r. Spółka nie złożyła ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie, jednakże jego zdaniem z uwagi na bezpośredni związek obu prowadzonych postępowań uznać można, że stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w opisanych postanowieniu z dnia 8 grudnia 2014r. można również odnieść do obu prowadzonych postępowań, w sytuacji gdy zarzuty w tym zakresie zostały zawarte w odwołaniach od obu wydanych decyzji. Organ drugiej instancji podniósł, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że ustawodawca w art. 140 O. p. zezwala na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego zobowiązując jednak organ do powiadomienia o tym fakcie podatnika oraz do wskazania nowego terminu zakończenia tego postępowania, a ze znajdujących się w aktach spraw dokumentów wynika niezbicie, że organ kontroli skarbowej każdorazowo wypełniał obowiązek nałożony powyższym przepisem. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ prowadzący postępowanie każdorazowo zawiadamiał Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie podając przyczyny, które wynikają z tych akt. Nadto zdaniem tego organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie naruszył zasady szybkości i wnikliwości postępowania określonej w art. 125 O. p., gdyż żądany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. zwrot podatku, wynikał w głównej mierze z nadwyżki do przeniesienia za lipiec 2013r. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli podatkowej prowadząc postępowanie kontrolne za sierpień 2013r. zasadnie uznał, że konieczne jest wszczęcie postępowania m.in. za te okresy rozliczeniowe, które wpływały na wysokość deklarowanego w sierpniu 2013r. zwrotu podatku. Nadto organ zwrócił uwagę na bierność "A" Sp. z o.o. w zakresie wyjaśniania zakresu nabywanych usług marketingowych, która de facto jako dowód wykonania powyższych usług wskazywała własne oświadczenie, co w przypadku spółek powiązanych każdorazowo może rodzić wątpliwości nie tylko w zakresie potwierdzenia wykonania, jak również wartości, i co może przyczyniać się do dowolnego przerzucania dochodów czy też "regulowania" wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż H. C. (właściciel "D" (obecnie "A" ) i jednocześnie członek zarządu "B" do[...] .) jest mężem A.C. (właścicielki "B" i jednocześnie członka zarządu). Zdaniem organu odwoławczego w takiej sytuacji rzetelny podatnik winien ze szczególną starannością gromadzić dowody uzasadniające konieczność wykonania usług w szczególności niematerialnych, a także dowody potwierdzające ich wykonanie. Zaakcentowano, że Spółka nie zadbała o zgromadzenie takich dowodów, a dopiero podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolne spowodowały ujawnienie jakiego rodzaju i w jakim zakresie usługi mogły być wykonywane. W szczególności Spółka wskazywała pozyskanie kontrahentów, jak też obsługę dystrybucji (organizowanie transportu). Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż nabywcy środków farmaceutycznych sprzedawanych przez spółkę niekoniecznie musieli zostać pozyskani przez "B" - gdyż H.C. nie tylko działał w branży farmaceutycznej od wielu lat, ale także był od 13 stycznia 2011 r. do 30 sierpnia 2013 r. członkiem zarządu "B" Spółka z o.o. (obecnie "C" ). Doświadczenie nabyte podczas działalności w branży H. C. uprawnia do stwierdzenia, że rynek handlu środkami farmaceutycznymi był mu znany zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, iż poprzez działanie spółki "B" , której był członkiem zarządu, pozyskał kontrahentów, pozbawione jest podstaw. Nadto w opinii organu drugiej instancji wskazana obsługa dystrybucji towarów stanowi usługi związane ze sprzedażą towarów. Organ zaakcentował że dystrybucją towarów, co wynika z korespondencji elektronicznej, zajmowali się M. G. (prezes zarządu) i H. C. (właściciel), zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że usługi te wykonywała "B" . W zakresie wyjaśnień dotyczących zakresu omawianych usług w przedmiocie analizy załączników do obwieszczeń Ministra Zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że w dobrze pojętym interesie podatnika leżało zachowanie dowodów dokonania takiej analizy, a żądania organu kontroli skarbowej przedstawienia takich dowodów są jego zdaniem w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy podniósł także, iż w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności rzeczywiście zostały wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Za nieuzasadnione organ drugiej instancji uznał twierdzenie pełnomocnika "A" Sp. z o.o., iż organ podatkowy może kwestionować faktury za usługi niematerialne, jeżeli wykaże, że usługi te nie zostały wykonane. Organ stwierdził, że podatnik odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu zobowiązania podatkowego, poza fakturą, umową czy też potwierdzeniem zapłaty winien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek może zostać uznany za wydatek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne. Na poparcie tego twierdzenia przywołano wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015r. sygn. akt I SA/G1 1227/14. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko pełnomocnika Strony, że analiza akt sprawy przez organ ograniczała się do badania wyłącznie dokumentów złożonych przez Spółkę, które nie zawierały żadnych wniosków dowodowych, ani też nie przedstawiały i nie powoływały one żadnych nowych i nieznanych okoliczności, wyjaśniając, że wobec braku współpracy Spółki z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ kontroli skarbowej gromadził dowodów z innych źródeł (od kontrahentów), a takie działanie nie może być uznane za bezczynność. Zdaniem organu odwoławczego, w trakcie postępowania zakończonego wydaniem weryfikowanej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nr [...] zostały zrealizowane wymogi i zasady zawarte w ordynacji podatkowej i nie doszło, w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 199 oraz art. 188 i art. 181 O. p. Dyrektor izby Skarbowej w K. podkreślił, iż organ kontroli skarbowej dopuścił wszystkie dowody złożone przez Stronę i odniósł się do nich w uzasadnieniu wydanej decyzji. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie a także nieuzasadnione twierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie nastąpiło z winy Strony organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołany przez pełnomocnika Spółki przepis stanowi, że w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, przy czym chodzi o naliczanie odsetek od zaległości podatkowych. Organ wskazał, że w wyniku postępowania, zakończonego decyzją za sierpień 2013r., nie stwierdzono wystąpienia zaległości podatkowej, a zatem powyższy zarzut nie może się ostać. Nadto organ podniósł, że "A" Sp. z o.o. otrzymała określoną w decyzji kwotę zwrotu bezpośredniego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że wydając jedną decyzję odwoławczą w sprawach dotyczących dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013r., kierował się faktem, iż kanwą decyzji nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. było rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. zawarte w decyzji nr [...] , z jednoczesnym uwzględnieniem zasady ekonomiki postępowania. Nadto podniósł, iż zarzuty dotyczące decyzji nr [...] zostały zawarte w odwołaniach od obu decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 6 października 2015 r. "A" Sp. z o.o. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: 1. art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, na podstawie nieznajdującego żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy przyjęcia, że to podatnik nie współpracował z organem w sprawie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 6 miesięcy była zmiana siedziby firmy oraz, że jedynym sposobem kontaktowania się z firmą była droga korespondencyjna, podczas gdy wszelkie dokumenty źródłowe dotyczące kontrolowanej spółki były od samego początku w posiadaniu organu, a rzeczywistą przyczyną nie załatwienia sprawy w ustawowym - 6 miesięcznym terminie była bezczynność i opieszałość organu kontroli skarbowej, który w sposób przewlekły prowadził postępowanie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. (bez sierpnia) - do czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji się nie odniósł i nie ustosunkował, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 187 § 1 w związku z art. 124 i art. 191 O. p. poprzez bezkrytyczne i bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że H. C. z racji działania w branży farmaceutycznej od wielu lat, tak dobrze znał rynek farmaceutyczny, że wykluczało to zdaniem organu zasięgnięcia przez niego pomocy w ramach usług świadczonych przez "B" - mimo że organ kontrolujący nawet nie przeprowadził czynności procesowej w postaci przesłuchania świadka, w ramach której mógł z łatwością sprawdzić wiedzę i kompetencje świadka, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy wobec zaniechania przesłuchania Strony, a nadto pozostaje w sprzeczności z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. zgodnie z którą zastosowanie znajduje paremia "Da mihi factum, dabo tibi ius" (dosłownie "daj mi fakty, a dam tobie prawo"), czego ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał i co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, 3. art. 13 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust. 1 tej ustawy oraz art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i w związku z art. 120, art. 122 i art. 124 O. p. polegające na tolerowaniu prowadzenia kontroli podatkowej bez formalnego wszczęcia tej kontroli i pod pozorem postępowania kontrolnego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 155 i art. 189 Op. i nie spotkało się z adekwatną reakcją ze strony Dyrektora Izby Skarbowej, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie została wszczęta kontrola podatkowa, a zatem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie znajduje w tej sprawie zastosowania, 4. art. 291 § 2 O. p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z pominięciem okoliczności, że nie doszło do rozpatrzenia w terminie 14 dniowym zastrzeżeń wniesionych przez podatnika do protokołu z badania ksiąg i dokumentów, mimo że z okoliczności faktycznych sprawy i zakresu wykonywanych przez organ czynności jednoznacznie wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne, w którym badaniu poddano księgi rachunkowe podatnika, co zostało zignorowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wywarło znaczny wpływ na przebieg postępowania i wynik sprawy, 5. art. 120 O.p. w związku z art. 9a ust. 4 u.k.s. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez niewłaściwy do takiego działania Urząd Kontroli Skarbowej w Z. , który postępowanie wszczął w dniu 20 marca 2014r., mimo że z dniem 18 lutego 2014r. podatnik - kontrolowana spółka zmieniła adres siedziby na C. , a organ nigdy nie przedstawił stosownego upoważnienia lub postanowienia wydanego w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 pkt 11 lub art. 1Oa u. k. s. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, które zezwalałyby na prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika, właśnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. , co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, a nie utrzymaniem jej w mocy i co wywarło wpływ na końcowy rezultat sprawy, 6. art. 139 § 1 i art. 140 § 1 w związku z art. 125 O. p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem rażącej przewlekłości prowadzonego postępowania i bezczynności organu prowadzącego postępowanie, przejawiające się w tym, że od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego - tj. dnia 20 marca 2014r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji minęło 14 miesięcy, chociaż postępowanie nie wymagało nadzwyczajnego nakładu pracy ze strony organu, w dyspozycji którego od samego początku pozostawały dokumenty źródłowe podatnika, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie chciał zauważyć i podzielić poglądu podatnika w tym zakresie, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, 7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. polegające na odmowie uznania za wiarygodne dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez kontrahenta - "B" Sp. z o.o., mimo że ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przedstawili w podjętych decyzjach żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na zajęcie tego rodzaju stanowiska z całkowicie nieuzasadnionym pominięciem przez tenże organ okoliczności, że usługi marketingowe przyniosły wymierne rezultaty w postaci wzrostu sprzedaży i dodatkowego przychodu, a podatnik w sposób prawidłowy wykazał jak przebiegało zdarzenie gospodarcze i rzetelnie to udokumentował oraz udowodnił - dokumentami w postaci zleceń wskazujących zarówno na termin jak i zakres wykonywanych czynności, wynagrodzenie za ich wykonanie oraz protokołami odbioru wykonanych zadań, wynikających z ww. zleceń, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Strony skarżącej uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji jest sprzeczność, bowiem zdaniem tego organu dla udowodnienia poniesienia określonego wydatku należy wskazać wynik zawartych umów. Wynik ten zdaniem pełnomocnika "A" Sp. z o.o. wynika z pisma spółki z dnia 18 stycznia 2015r., w którym wskazano, że poprzez działania "B" Sp. z o.o. pozyskani zostali wszyscy kontrahenci Strony, a rachunek zysków i strat wskazuje na wzrost obrotu. Podniósł on, iż okoliczność ta dowodzi, że to właśnie działania "B" doprowadziły do pozyskania klientów i osiągnięcia dodatniego wyniku finansowego. Organ odwoławczy nie dostrzegł powyższej sprzeczności i faktu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem prawa, bez ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w korespondencji. Nadto pełnomocnik Spółki uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. stwierdził, że od wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 20 marca 2014r. do wydania decyzji w dniu 19 maja 2015r. upłynęło 14 miesięcy, chociaż sprawa nie była skomplikowana ani pod względem prawnym, ani nie wymagała szczególnego nakładu pracy. Jego zdaniem bezpośrednią przyczyną tak długiego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. było przewlekłe postępowanie prowadzone w przedmiocie tego samego podatku za okres od czerwca do grudnia, z wyłączeniem sierpnia 2013r. Podkreślił, iż fakt otrzymania przez Spółkę określonego w decyzji zwrotu bezpośredniego nie oznacza, że postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wnoszącej skargę Spółki odniósł się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącego faktu pozostawania w związku małżeńskim H.C. (właściciela "D" ) z A. C. (właścicielką "B" ), co nie oznacza, że jest to powód dla tworzenia barier dla współpracy firm poprzez wytwarzanie zbędnych dokumentów, a że współpraca może zostać przyspieszona z uwagi na wzajemne zaufanie. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. , że stwierdzenie, iż w takiej sytuacji "staranność winna być szczególna", nie zostało wyjaśnione na czym ta staranność miałaby polegać i jakie dokumenty miały być sporządzane przez strony umowy, a które mogłyby być uznane przez organy podatkowe za prawidłowe w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych polegających na świadczeniu usług niematerialnych. Odniósł się również do twierdzenia organu odwoławczego co do faktu, iż H.C. był członkiem zarządu "B" , stwierdzając, że fakt ten miał miejsce, ale do dnia 30 sierpnia 2013r., a pozytywne rezultaty działalności spółki ujawniły się po tej dacie. Stwierdził, że doświadczenie zawodowe i rynkowe H.C. nie świadczy o tym, że zna się on na wszystkim, a także nie może być wykorzystywane przez organy do negatywnej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy. Zarzucił także organowi nieprzeprowadzenie przesłuchania H. C. w charakterze Strony, co zdaniem pełnomocnika Spółki wyklucza możliwość takiej oceny stanu sprawy. Zarzucił również, że ani organ kontrolny, ani też odwoławczy nie wykazały na podstawie jakich okoliczności i z jakich przyczyn znajdujących oparcie w przepisach prawa odmówili uznania za prawidłowe i wiarygodne dowodów , które obrazowały przebieg transakcji pomiędzy stronami, w tym świadczenie usług niematerialnych. Uzasadniając zarzut naruszenia procedury postępowania kontrolnego, a przy tym i art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pełnomocnik "A" Sp. z o.o. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przedstawił Spółce protokół z badania ksiąg i dokumentów sporządzony w trybie art. 193 § 1-8 O. p., co sprawiło, że organ nie był zobligowany do ustosunkowania się do zastrzeżeń do protokołu wniesionych w terminie. Zdaniem Strony zakres wykonywanych czynności wskazywał jednoznacznie, że była prowadzona kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych, co sprawia, że organ zobligowany był do ustosunkowania się do wniesionych zastrzeżeń. Pełnomocnik Spółki w przeważającej części powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniach odwołań złożonych od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdził, iż decyzje obu instancji wydane zostały w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, bowiem zgłoszone przez Stronę dowody prowadzą do wniosków przeciwnych niż te, które wynikają z tych decyzji. W odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu październiku i grudniu 2013 r. przez "B" Sp. z o.o. (obecnie działająca jako "C" ) Sp. z o.o., a dotyczących usług marketingowych. Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści – w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawa o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach a w szczególności, czy faktury te odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze w nich opisane. Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym i w ich następstwie utrzymuje, iż błędne są ustalenia faktyczne organów i nie pozwalają one na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. Nadto podnosiła, iż nieprzeprowadzono dowodu z przesłuchania Strony na okoliczności, iż pomimo wiedzy H. C. wynikającej z faktu działania na rynku farmaceutycznym od wielu lat uzasadnionym było zasięgnięcie pomocy przez "D" od "B" w zakresie określonym umową z dnia 06.05.2013r. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że gdy strona skarżąca nie posiada dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług marketingowych to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku na podstawie spornych faktur. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dowodami mającymi potwierdzać dokonanie usług marketingowych były: faktury VAT posiadane przez stronę, zlecenie wykonania usługi, potwierdzenie wykonania usługi, polecenia przelewu płatności, umowa z 06.05.2013r. która swym zakresem obejmowała:: przygotowanie oraz wprowadzenie do sprzedaży leków i wyrobów medycznych zgodnie z warunkami i za wynagrodzeniem określonymi w umowie, usługi związane z pozyskiwaniem klientów ,ocenę rynku leków szpitalnych i aptecznych, ocenę zmian w systemie refundacji i polityki cenowej, doradztwo, interpretację oraz konsultację zmian legislacyjnych mogących mieć wpływ na funkcjonowanie hurtowni, ustalenie wysokości marż w systemie dystrybucji, rozwijanie sprzedaży preparatów do odbiorców detalicznych i hurtowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, obsługę logistyczną związaną z magazynowaniem i dystrybucją. Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada innych oprócz w/w materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści spornych faktur nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. W ocenie Sądu brak w dokumentacji Spółki i jej kontrahenta śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. Trafnie wywodził organ odwoławczy, że przede wszystkim to po stronie skarżącej istniał obowiązek posiadania dowodów wykonania usług niematerialnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sama okoliczność zawarcia umowy, w formie pisemnej, potwierdzonej wystawieniem faktur, istnienie poleceń przelewów, zlecenie wykonania usługi nie są takimi dowodami. Zdaniem Sądu musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). Sąd dostrzega, że udokumentowanie takich usług może być utrudnione, gdyż usługi niematerialne mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w niewielkim rozmiarze bądź w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, dokonaniem przelewów nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji powyższego Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony co do rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez "B" na rzecz "D" , co miało znaleźć wymierny rezultat w postaci wzrostu obrotów ze sprzedaży w wyniku pozyskania nowych kontrahentów i uzyskaniem zysku netto w kwocie [...] zł. Wskazane okoliczności nie dowodzą jeszcze w ocenie Sądu faktu, iż dana usługa została wykonana. Skład orzekający oceniając dowody zebrane w aktach uznał za słuszny w konsekwencji wniosek organów, iż strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt wykonania na jej rzecz usług przez "B" . Takowych dowodów mogących potwierdzać wykonanie usług marketingowych nie przedstawiła także firma "D" . Wezwana w tym zakresie do przesłania wszelkich dokumentów, które świadczyłyby o realizacji usługi wyjaśniła: iż poza dokumentami przesłanymi pismem z dnia 08 października 2014r. nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi wykonania umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 06 maja 2013r., wszelkie zachowania podmiotów związanych umową z dnia 06 maja 2013r. regulują postanowienia tej właśnie umowy oraz dokumenty przedłożone przy poprzedniej korespondencji, w szczególności dokumentami tymi są zlecenia wykonania poszczególnych usług i potwierdzenia wykonania tych usług, każdorazowo Strony umowy ustalały zakres zleconych czynności oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, które następnie było wypłacane na podstawie wystawianych faktur VAT zgodnie z postanowieniami § 5 powołanej umowy, postanowienia umowy w tym w szczególności zapisy jej § 5 i § 6 nie obligowały Stron umowy do wystawiania innych - dodatkowych dokumentów, które miałyby być niezbędne dla udokumentowania wykonanych czynności lub miałyby stanowić dodatkową przesłankę do wypłaty wynagrodzenia, wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych czynności uzgadniane było wraz z wystawianymi zleceniami, a uzgodnienia te czynili właściciele Spółek będących Stronami Umowy za zgodą Zarządów, to iż Strony Umowy ograniczyły do niezbędnego minimum liczbę dokumentów związanych ze szczegółami Umowy, wpływ miały uzgodnione przez Strony zapisy § 7 Umowy, które odnosiły się do zasad i zakresu zachowania poufności w trakcie realizacji postanowień umowy. Wskazania wymaga także fakt, iż właścicielem "A" , następnie "D" był H. C., który od 13.012013r. do 30.08.2013r był członkiem zarządu w Sp. "B" , gdzie właścicielem była A.C., prywatnie małżonka H.C.. Z tej chociażby przyczyny istnienia powiązań osobowych poddania w wątpliwość wymaga okoliczność, iż z racji działań marketingowych "B" w skład której jako członek zarządu wchodził H. C. doszło do pozyskania nowych kontrahentów co skutkowało wzrostem obrotów ze sprzedaży po stronie "D" . Strona skarżąca jak wynika z akt z racji czynności marketingowych miała uzyskać nowych kontrahentów w ilości 32. Jednak jak słusznie zauważyły organy nowymi kontrahentami "D" stały się firmy, które znał od wielu lat H.C. albowiem działał na rynku farmaceutycznym od wielu lat. W tej sytuacji Sąd podziela wniosek organów iż pozyskanie nowych klientów nie było związane z działaniami "B" , a wynikało z doświadczenia H. C. w handlu środkami farmaceutycznymi zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Jak wynika z akt firma "D" dokonała sprzedaży na rzecz 31 podmiotów gospodarczych jednak spośród wskazanej liczby podmiotów co do 12 H. C. musiał znać osoby reprezentujące firmy lub ich właścicieli, na podstawie wcześniejszych kontaktów z tymi osobami w różnych innych firmach . Przykładowo można wskazać na następujące podmioty gospodarcze: "F" Sp. z o.o., ul. [...] C. . Zgodnie z danymi archiwalnymi na dzień: 16.01.2013 r. i 14.06.2013 r. - członkowie reprezentacji to: S.M. - Wiceprezes Zarządu, S.I.W. - Prezes Zarządu. Zgodnie z wpisem z dnia 22.09.2011 r. w MSiG – [...] S. I. W. i S. M. pełnili funkcje członków reprezentacji w "F" Sp. z o.o. Byli również wraz z H. C. wspólnikami w ww. Spółce. Tym samym S. I. W. i S. M. oraz H.C. byli dla siebie osobami znanymi już co najmniej we wrześniu 2011 r. Podobna sytuacja zachodzi w firmie w której członkami zarządu są S. I. W. i S. M. : G. Sp. z o. o., ul. [...] , [...] , Zgodnie z danymi na dzień:[...] r. nazwa "G" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] , członkowie reprezentacji: S. I. W. - Prezes Zarządu, S. M. - Członek zarządu , [...] r. nazwa G. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] , członkowie reprezentacji: S. M. K. - Prezes Zarządu, S. M. – P. , "H" Sp. z o.o., ul[...] , Zgodnie z danymi w 2013 r. - członkowie reprezentacji: S. M. – P. , S. P. A. - Prezes Zarządu., "I" Sp. z o.o., ul. [...] z G. [...] . Zgodnie z danymi w 2013 r. - członkowie reprezentacji: S. M. - Prezes Zarządu, S. I. W. - Prokurent., "G" Sp. z o.o. i Spółka Jawna, ul. [...] . Zgodnie z danymi na dzień 18.01.2013 r. członkowie reprezentacji: S. M. – P ,"G" Sp. z o.o. - Partner; na dzień 31.07.2013 r. członkowie reprezentacji: S. M. - Partner; na dzień 18.09.2013 r. członkowie reprezentacji:"G" Sp. z o.o. – P. ; S. M. - Partner. Powyższe dane powodują, iż nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń Strony jakoby firma "B" wskutek swych działań marketingowych spowodowała znalezienie wszystkich lub prawie wszystkich kontrahentów na rzecz, których "D" dokonało sprzedaży. Także Sąd nie daje wiary twierdzeniom dokonania przez "B" analizy załączników do obwieszczeń Ministra Zdrowia gdzie miano nanosić uwagi, dopiski, które miały być przekazywane stronie skarżącej. Zarówno bowiem "B" jak i "D" w toku postępowania żadnych wskazanych analiz co do obwieszczeń Ministra Zdrowia nie przedłożyły podczas, gdy prowadząc transakcje gospodarcze z innymi podmiotami jak "J" dot. zakupu od tego podmiotu usług marketingowych ten właśnie podmiot dysponował dokumentacją potwierdzającą przy tego samego rodzaju usług ich dokonanie w postaci wspomnianej dokumentacji. Posiadał bowiem raport z wykonanych usług: gdzie wskazano tam jakie czynności i dla jakiego produktu zostały wykonane . Także Sąd nie daje wiary, iż obsługa dystrybucji towarów była wykonywana przez "B" w wyniku wykonania zapisów umowy o usługi marketingowe w sytuacji, gdy jak wynika z korespondencji elektronicznej obsługa dystrybucji towarów była związana ze sprzedażą towarów którą zajmowali się H. C. oraz M.G. ( prezes zarządu "D" ). Zatem Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej wynikającym ze skargi, że Spółka i jej kontrahent nie mieli potrzeby gromadzenia, przechowywania takich dokumentów ze względu choćby z uwagi na obszerność takich dokumentów co wynika z faktu, iż Minister Zdrowia średnio co dwa m-ce zmieniał listę leków i wyrobów medycznych. To na stronie ciąży obowiązek dowodu i właściwego dokumentowania transakcji, które uzasadniają prawo odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego. Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań (zob. wyrok z dnia 18.12.2013 r., III SA/Wa 1115/13). Takowe powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji w sprawie miały miejsce, na co wyżej wskazano. Skoro faktury, którymi posługiwała się strona były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak to niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem NSA, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podnieść należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca gdyż nie było świadczenia usług a zatem, iż faktycznie faktury były "puste" to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn.. akt I FSK 994/11). Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur bez badania czy strona będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nieuzasadnionym jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 bez wydania stosownego na podstawie art.10 ust. 2 pkt 11 uprawniającego do prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z uwagi na zmianę siedziby strony (na C. ) od lutego 2014r. Jak wynika z akt Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2013r. oraz od września do grudnia 2013r. o nr [...] na podstawie zgody Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawartej w piśmie tego organu z dnia 14 marca 2014r. nr [...] (vide karta nr 21, t. I), a wydanej na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego także poza jego właściwością miejscową, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Także strona została poinformowana o tym fakcie pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 3 czerwca 2014r. nr [...] (karty nr 85-87,1.1). W tej sytuacji postępowanie kontrolne prowadził w sprawie właściwy organ w konsekwencji czego i decyzja wydana w I instancji także została wydana przez właściwy organ. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na okoliczność jak utrzymuje strona, że organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę podatkowa pod pozorem postępowania kontrolnego, co spowodowało naruszenie art. 120, art. 122, art. 124 bez formalnego wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie której żądano informacji i złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 i art. 189 O.p., to jest trybie właściwym dla prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie organ kontroli skarbowej nie wszczął kontroli podatkowej a zatem i jej nie prowadził. W konsekwencji zatem organy nie naruszyły normy art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie konieczności powiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. To zaś, iż w toku postępowania kontrolnego powołując normy z art. 155 i art. 189 O.p. organ wzywał do złożenia informacji i wyjaśnień nie oznacza, iż takowe postępowanie podatkowe prowadził. Prawo zaś do dokonania czynności w toku postępowania kontrolnego w oparciu o powołane regulacje art. 155 i art. 189 O.p. wynika dla organu kontroli skarbowej z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem i regulacje z art. 155 i art. 189. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 291 O.p. Ten bowiem stanowi, iż kontrolowany który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (...). Skoro jednak w sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej zatem organ i nie naruszył art. 291 § 2 O.p. Nie doszło w sprawie także do naruszenia art. 193 § 8 O.p. Wprawdzie w toku prowadzonych postępowań organ kontroli skarbowej sporządził protokoły badania ksiąg i dokumentów o których mowa w art. 193 O.p. jednak wniesione w trybie art. 193 § 8 Op. zastrzeżenia do tych protokołów nie powodują konieczności ustosunkowania się do nich przez organ. Zatem zarzut braku ustosunkowania się do wniesionych przez Stronę postępowania zastrzeżeń do protokołów badania ksiąg należy uznać za bezpodstawny. Nie mogą wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku prawnego zarzuty co do nieuzasadnionej okolicznościami sprawy przewlekłości postępowania jak również bezczynności organu. Wskazać należy, iż w tym przedmiocie wypowiedział się Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ właściwy do rozpatrzenia sprawy. W tym zakresie były wydane stosowne akty administracyjne i wobec nich należało kierować zarzuty i je kwestionować w drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd nie podziela trafności zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności procesowej w postaci przesłuchania H. C. . Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy uznając, że okoliczność nie dokonania usług marketingowych na rzecz strony skarżącej nie została udowodniona (art. 191 Op.). Zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy sporną decyzję uzasadnia . W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. orzeczono jak w sentencji.