I SA/Kr 1815/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1815/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 28 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi E.Sp. z o.o. w K, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2015 r. E. Sp. z o.o. (skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, że nie posiada zaległości podatkowe w tym urzędzie. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. organ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010 r. wynikające z decyzji nr [...] z dnia 8 maja 2015 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 306b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji gdy nie było zaległości. Zaprzeczyła również, aby wskazane w postanowieniu zaległości istniały. W konsekwencji organ miał również naruszyć art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że dopiero podatek nie zapłacony w terminie płatności staje się zaległością. W odniesieniu natomiast do podatków wynikających z decyzji zaległość podatkowa powstawała po niezapłaceniu podatku wynikającego z prawomocnej decyzji. W przypadku złożenia odwołania do organu drugiej instancji zaskarżona decyzja nie miała waloru prawomocności, a więc nie mogła powstać zaległość podatkowa. Postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powtórzył, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaległości te istnieją ponieważ wniesienie odwołania nie powodowało automatycznego uchylenia decyzji i pozostawała ona w obrocie prawnym. Fakt, że decyzja organu kontroli skarbowej była nieostateczna, nie miał znaczenia w sprawie – miał natomiast znaczenie jedynie z uwagi na wykonalność decyzji tzn. możliwość jej egzekwowania. Organ zauważył, że wyłączenie ogólnych zasad definiowania zaległości podatkowej mogło mieć miejsce tylko w przypadku wyraźnego upoważnienia ustawowego tj. np. w przypadku określonym w art. 306e§6 Ordynacji podatkowej, który to przypadek nie wystąpił w rozstrzyganej sprawie. Organ powołał się również na orzeczenia sądów administracyjnych, a to: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r., I SA/Kr 2080/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Po 86/10. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 306e §1 i3 w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia i błędne przyjęcie, że istnieją zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej, nie podlegającej wykonaniu decyzji. Zdaniem skarżącej został również naruszony art. 306e §2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia, jeżeli nadal toczyło się postępowanie podatkowe, które nie mogło być niezwłocznie zakończone. W ocenie skarżącej organy naruszyły art. 306k w zw. z art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 306b §2 powołanej ustawy poprzez brak zastosowania zasad: prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy było to konieczne. W uzasadnieni skargi powtórzony został pogląd o braku możliwości powoływania się na istnienie zaległości podatkowej, jeżeli wynikała ona z nieostatecznej i zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca odwołując się do argumentów systemowych podkreślała "ułomność" nieostatecznej decyzji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skarżąca wskazywała na niezasadność poglądów zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (bez udziału stron na rozprawie) w związku z brzmieniem art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Przepisy te stanowią, że sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, kończące sprawę – możliwy był więc tzw. tryb uproszczony. Spór pomiędzy stronami koncentrował się wokół zagadnienia czy możliwe jest odmówienie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, jeżeli wobec wnioskodawcy wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w kwotach wyższych niż zadeklarowane, ale decyzje te nie stały się ostateczne na skutek wniesionego odwołania i niezakończonego postępowania odwoławczego. Powoływany przez skarżącą art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W podatku od towarów i usług (takiego podatku dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej), ze względu na deklaratoryjny charakter tego zobowiązania zaległość podatkową stwierdza się w pierwszej kolejności na podstawie deklaracji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja "określająca" jest jednak decyzją, która jedynie potwierdza istnienie konkretnego zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej powstałych z mocy prawa. Doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zmienia jego terminu płatności, co m.in. przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji czy też daty, w której decyzja ta stała się ostateczna. Nieostateczna decyzja (tzn. taka co do której termin na wniesienie odwołania nie upłynął lub też która została zaskarżona do organu administracyjnego drugiej instancji) nie jest bowiem decyzją "nieistniejącą" jeśli została doręczona. Pozostaje ona w obrocie prawnym i stanowi wyraz wiedzy i oceny prawnej organów co do wysokości podatku określonego w tejże decyzji i co do faktów powoływanych w jej uzasadnieniu. Z kolei z art. 306e Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyraźny, że chodzi wyłącznie o decyzję ostateczną. Odwołuje się jedynie do momentu kiedy można wydać zaświadczenie jeżeli jest prowadzone postępowanie podatkowe ("powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych w celu wykazania ich w zaświadczeniu") tzn. uzależniając wydanie zaświadczenia od wydania decyzji, a nie od stwierdzenia jej ostateczności. Mając zatem na względzie treść art. 306e Ordynacji podatkowej oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., I FSK 472/12). Słusznie zauważał organ drugiej instancji, że wykonalność czyli egzekucja decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma bowiem decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Nie stanowi natomiast o istnieniu bądź nieistnieniu zaległości podatkowej (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia egzekwowanie zaległości wynikającej z decyzji, która może zostać potem uchylona i w efekcie dojdzie do ustalenia, że nie istniała egzekwowana zaległość). Również wstrzymanie wykonania decyzji (a więc wstrzymanie egzekucji) nie modyfikuje istnienia zaległości podatkowej. Świadczy o tym pośrednio treść art. 239h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. W kontekście wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jak Sąd uzasadniał powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania (jak w niniejszej sprawie) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czyli nie tworzy zobowiązania Zważywszy na powyższe organ nie mógł wydać zaświadczenia, że zaległość podatkowa nie istnieje, skoro została ona określona decyzją. Także jak wykazano wyżej nie ma znaczenia, że ta decyzja w dacie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była nieostateczna. Jak słusznie wskazywał organ drugiej instancji dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi treść art. 306e § 6 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, iż nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa taka nie dotyczyła niniejszego przypadku. A contrario, w każdym innym przypadku nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa. Reasumując, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro w dniu wydania skarżącej przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci doręczonej decyzji wymiarowej, na podstawie której prawidłowo ustalił, że podatnik posiada zaległości, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. Nie zostały więc naruszone zasady ogólne (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) postępowania ponieważ w uzasadnieniu postanowień organy obu instancji w sposób jasny odwołały się do dokumentów (decyzja organu kontroli skarbowej) potwierdzających istnienie zaległości oraz wskazały dlaczego zaległości te stanowią przeszkodę w wydaniu zaświadczenia o żądanej treści. W ocenie Sądu organ zebrał i rozpatrzył niezbędny do ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy. W istocie spór nie dotyczył faktów ale wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Nie został również naruszony art. art. 306a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści. Powyżej zaprezentowane stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza wyżej wymienionym wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10, wskazać można na inne wyroki: z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1273/12, z dnia 12 marca 2012 r., I FSK 472/12, z dnia 9 września 2014 r., II FSK 2248/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2202/12 oraz z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11 (wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwentnie akcentuje się w tych rozstrzygnięciach wskazaną wyżej funkcję zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.