III SA/Wa 1045/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-578/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. (dalej też "Skarżący", "Wnioskodawca" albo "Strona") w dniu 30 lipca 2014 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wyjaśnił, że jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Skarżący rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Skarżący otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Skarżącego w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej? Zdaniem Skarżącego kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego. W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z powyższym Skarżący uznał, że w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem w oparciu o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. Reasumując Strona stwierdziła, że w sytuacji dokonywania przez likwidatora Spółki nabywającej wypłat na rzecz Skarżącego w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki nabywającej a kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem tym zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r (IPTPB2/415-759/12-2/JR). Minister Finansów (dalej też "Minister" albo "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy). Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust 8b ustawy). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Reasumując Minister stwierdził, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Po wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w Spółce nabywającej, które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dających w tej spółce bezwzględną większość praw głosu, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce nabywającej, 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Ministra w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany faktyczne. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że organ podatkowy niesłusznie odmówił zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Brak przepisu, który wprost regulowałby podatkowoprawny stan faktyczny dotyczący Skarżącego nie uprawnia Organu do uznania, że należy zastosować profiskalną wykładnię art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., która nakazuje Skarżącemu ustalić koszty w odniesieniu do wymienianych udziałów a nie udziałów ulegających likwidacji. Zdaniem Skarżącego, do udziałów Spółki nabywanej znajdzie zastosowanie w takim stanie faktycznym przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 326/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA w Warszawie wskazał, że przedmiotem oceny organu interpretacyjnego w sprawie niniejszej było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że koszt objęcia udziałów spółki likwidowanej (spółki nabywającej) objętych w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki (spółki zbywanej), w związku z brakiem bezpośredniej regulacji, należy ustalić w wysokości nominalnej udziałów, stosując poprzez analogię przepis art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 50a u.p.d.o.f. i zważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Minister nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Organ przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów spółki zbywanej, odwołał się do przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się przychodów. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji nie było ustalenie przychodu, lecz kosztu objęcia udziałów wnioskodawcy w spółce nabywającej. Jak trafnie, zdaniem WSA w Warszawie, zauważa Skarżący, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku ich wymiany, ustalenie kosztu objęcia /nabycia udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Brak przepisu, który wprost regulowałby prawnopodatkowy stan faktyczny uzasadnia zdaniem Sądu zastosowanie w drodze analogii legis, na korzyść podatnika, przepisu dotyczącego kosztów odpłatnego zbycia, tj. przepisu art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z tym kosztem objęcia udziałów spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Organ, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w sprawie będzie miał zastosowanie przedmiotowy przepis, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały lub wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem objęcia udziałów spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów tej spółki z dnia ich objęcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 489/16, uchylił przywołany powyższej wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA stwierdził, iż jego treść wyroku WSA w Warszawie pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, iż rzeczą oczywistą jest, że podzielenie stanowiska wnoszącego wniosek o interpretację musi być gruntownie umotywowane przez Sąd. Wskazano, iż Sąd pierwszej instancji, akceptując pogląd Skarżącego, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. NSA ocenił również, iż przytoczenie treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., do którego odwołał się organ interpretacyjny, wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów spółki zbywanej, oraz konstatacja Sądu, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia przychodów lecz kosztów objęcia udziałów Wnioskodawcy w spółce nabywającej, jest nie wystarczające do zanegowania stanowiska organu. Zdaniem NSA nie można było jedynie na podstawie tak skromnego i co za tym idzie niepełnego wnioskowania posłużyć się analogią. NSA zalecił żeby Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił pogląd NSA, że wnioskowaniu z analogii legis towarzyszyć musi przekonanie, że określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, a także ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego, i w końcu, powiązanie z faktem prawnym unormowanym, podobnych, lub takich samych, konsekwencji prawnych co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Wskazano również, że jednocześnie WSA w Warszawie w swej ocenie powinien wziąć pod uwagę przepisy prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. wskazanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te, po dokonaniu ich starannej wykładni, należy ocenić z punktu widzenia celowości lub braku celowości zastosowania do zdarzeń wskazanych we wniosku o interpretację. Dopiero wówczas będzie można w pełni zająć stanowisko odnośnie istnienia lub nie istnienia luki w prawie, a zatem braku lub istnienia w ustawie podatkowej normy, która mogłaby być zastosowana do przypadku wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 489/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Należy jednak zaznaczyć, że powodem uchylenia zaskarżonego przez Skarżącego wyroku były wyłącznie uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jego treść pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczania treści przepisów prawnych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, akceptując pogląd strony skarżącej, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym, w sprawie nie doszło do związania Sądu oceną prawną, o jakim stanowi art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. W niniejszej sprawie Wnioskodawca, występując w dniu 30 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dążył do uzyskania, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Uwzględniając zarówno opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko wyrażone w sprawie przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że celem wniosku było ustalenie, jakie koszty nabycia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej Wnioskodawca winien zastosować w celu ustalenia wolnego od opodatkowania przychodu uzyskanego z likwidacji Spółki nabywającej oraz podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z likwidacji Spółki nabywającej. Należy przy tym nadmienić, że we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki nabywającej w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, nie precyzując, czy posiada też w Spółce nabywającej udziały nabyte w inny sposób, wobec czego należy przyjąć, że Wnioskodawca ma wątpliwości wyłącznie co do tych udziałów, które nabył w drodze wymiany udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy koszt objęcia jego udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej. Powołuje on jako podstawę prawną przepisy art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podnosi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dający tej pierwszej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem aportu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, występuje tu luka w prawie extra legem, a więc należy zastosować analogię legis. W celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu będzie stanowić koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej, w opinii Skarżącego należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., regulujący koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Minister twierdzi, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, a nie udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Organ interpretacyjny wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny, które spełnia warunki "wymiany udziałów", od objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, które warunków takich nie spełnia. Dalej Minister stwierdza, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f (wymiana udziałów) kosztem nabycia udziałów likwidowanej Spółki nabywającej będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zbywanej, które następnie wniesiono do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Kosztem (wydatkiem na nabycie udziałów) nie będzie zatem wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej, ale będzie udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę na objecie udziałów w spółce zbywanej, czyli tzw. koszt historyczny. W niniejszej sprawie podstawową czynnością, jaką należy ocenić w kategoriach przychodu i kosztu podatkowego, jest likwidacja Spółki nabywającej, w której to Spółce nabywającej Wnioskodawca ma udziały. Udziały te nabył w drodze wymiany udziałów (wniesienia aportem do Spółki nabywającej udziałów w Spółce zbywanej), zatem niewątpliwie należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiących o przychodach i kosztach podatkowych dotyczących przychodu z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analizę należy zatem rozpocząć od art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. To, jak obliczyć wartość tej części, jest istotą pytania Wnioskodawcy. Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Zaznaczyć też trzeba, że takich przepisów nie wskazuje także Minister. Powołany przez ten Organ przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy wszak zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, nie zaś kosztów nabycia lub objęcia udziałów, dokonanego w drodze wymiany udziałów. Powstał więc problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym zaistniała nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, to lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (tak też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji), uzyskanych w ramach wymiany udziałów. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przepisem prawnym regulującym sytuacje pod istotnymi wzglądami podobne do rozważanej, nieunormowanej sytuacji, jest art. 11 ust. 1f pkt. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Zdaniem Sądu, przepis art. 11 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczący ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami prawa sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku ze tytułu odpłatnego zbycia udziałów czy akcji, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały (akcje) w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami. W związku z tym w ocenie Sądu, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego. Sąd nie podziela stanowiska Ministra, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i kosztem objęcia udziałów w Spółce nabywającej będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zbywanej, które to udziału zostały wniesione do Spółki nabywającej (wymiana udziałów), czyli tzw. koszty historyczne. Organ, co słusznie podnosi Skarżący, w tym zakresie nie powołał się na żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenia takie wyprowadził z rozróżnienia objęcia udziałów za wkład niepieniężny i objęcia udziałów w ramach wymiany udziałów. Rozróżnienie to, jak twierdzi, wynika z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Powoływany przez organ interpretacyjny przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Rację ma Minister, że w wyniku wymiany udziałów nie powstaje u Skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie Sądu, fakt, że w wyniku wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów ma znaczenie prawnopodatkowe jedynie dla tych czynności, ewentualnie czynności związanych z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych przez wspólnika w zamian za aport udziałów innej spółki na zasadach wymiany udziałów, co wynika z analizy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Wywodzenie z ww. przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. także skutków dotyczących kosztów uzyskania przychodów z likwidowanej Spółki nabywającej, jakie Wnioskodawca (który wniósł do Spółki nabywającej wkład w postaci udziału w innej spółce) może uwzględnić i wskazanie, że nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z przepisów w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wynika, aby przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów nie mieściły się w przychodach, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zaś szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Przepis ten (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji Spółki nabywającej. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. należy uznać za uzasadniony. Tożsame stanowisko, w odniesieniu do analogicznej sytuacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r, sygn. akt I SA/Wr 1053/16, CBOSA. Nie jest natomiast zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Ministra w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany prawne. W literaturze podkreśla się, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej przyznał, że istnieją interpretacje inaczej ujmujące problem, jaki zaistniał w sprawie, ale ze względu na to właśnie musiał - siłą rzeczy - opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla Wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z tego powodu nie można uznać, że Organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia prawa materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30). Takich w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było, nie ma ich zresztą dotychczas. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe ,Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (2x 240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie pierwotnie skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15, lecz wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 489/19 (którym Sąd ten zasądził na rzecz Skarżącego jedynie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego), i w niniejszym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrywał przedmiotową sprawę. Za każdym razem Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FZ 38/09, CBOSA).