III SA/Gl 2080/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1015/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1751/13, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] , wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o.o. (dalej – "wnioskodawca" lub "spółka") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania usług finansowych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że "A" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem VAT oraz VAT UE, prowadzącym działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń. Wnioskodawca działa w ramach fińskiej grupy "A" . "A" ("A" ) z siedzibą w Finlandii, Helsinki (dalej: "Kontrahent" lub "MCRP") jest centralą Grupy i zajmuje się m.in. administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do "A" . Kontrahent jest również podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Finlandii. Wnioskodawca nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Finlandii, ani też Kontrahent nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka w ramach polityki "A" zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do tzw. "Treasury" - jednostki organizacyjnej "A" nieposiadającej własnej podmiotowości prawnej. "Treasury" działa jako swoistego rodzaju quasi-bank dla wszystkich spółek "A" , w tym również dla Wnioskodawcy. "Treasury" zajmuje się zarządzaniem finansami grupy m.in. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cashpoolingu, nettingu, a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym). "A" Corporation (a tym samym "Treasury", jako nieposiadające własnej podmiotowości prawnej) nie jest instytucją finansową. Spółka ma zamiar przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do "Tresury" ("A" ) i planuje zawarcie z tego tytułu odrębnych umów, której stronami będą Wnioskodawca oraz "A" . Umowy będą zawierane w formie papierowej lub elektroniczne przez korporacyjny system internetowy "Trezone". Deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania w Spółce nadwyżek finansowych, na warunkach gwarantujących Spółce dostęp do zdeponowanych w ten sposób środków w ramach potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Okres na jaki będą deponowane środki finansowe Wnioskodawcy będzie uzależniony od sytuacji Spółki w zakresie płynności finansowej. Deponowanie nadmiaru środków w "A" Corporation stanowi dla Spółki alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i za wyjątkiem umów z Kontrahentem, nie zamierza zawierać podobnych umów z innymi podmiotami niż banki. Umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz "A" (dalej: "Umowy") będą przewidywać: - przekazanie do "Treasury" ściśle określonej ilości środków pieniężnych; - spłatę określonej na wstępie kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem); - termin spłaty (wymagalności kwoty głównej oraz odsetek), aczkolwiek za uzgodnieniem możliwa jest wcześniejsza spłata części należności: - dokładny sposób naliczania odsetek, odniesiony do stopy procentowa kredytów na rynku europejskim (EURIBOR). Umowy te będą podlegać prawu fińskiemu. W przypadku kolejnych tego rodzaju przekazań w przyszłości będą zwierane za każdym razem kolejne umowy o analogicznej treści. Umowy te na gruncie prawa polskiego, stanowią umowę depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 k.c. W przypadku opisanej w pierwszej części zdarzenia przyszłego umowie, "A" za pośrednictwem jednostki organizacyjnej "Treasury", będzie mogło swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z "A" Corporation. Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do "Tresury" ("A" Corporation) środków finansowych. Określony zostanie termin zwrotu, oraz odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna. Określony będzie również sposób obliczania odsetek, jak również stopa procentowa odsetek za zwłokę. A zatem, niezależnie od nazwy takiej umowy w wersji anglojęzycznej, czy też klasyfikacji na gruncie prawa fińskiego, celem dokonania oceny jej charakteru prawno-podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (a taki był i jest pierwotny zamysł Spółki), z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji stwierdzono, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z usługą depozytu nieprawidłowego, o charakterze usługi finansowej, świadczoną przez Spółkę na rzecz spółki administrującej z grupy, tj. "A" Corporation z siedzibą w Finlandii. Ten ostatni podmiot będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za ustalone wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane wg EURIBOR oprocentowanie". W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy wykonanie przez Spółkę opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? 2/ W jakim kraju (w Polsce czy w Finlandii) należy zidentyfikować miejsce świadczenia usługi w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, która ze stron będzie obowiązana do jej rozliczenia? 3/ Czy Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotowe usługi na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie faktury VAT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3: 4/ W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania opisanej usługi (wartość sprzedaży netto)? 5/ W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura VAT? 6/ Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży? Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wyjaśniając, że: ad 1) wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przy czym to Spółka będzie świadczyła usługę na rzecz Kontrahenta, który będzie usługobiorcą; ad 2) wykonanie umowy nie powinno wywierać skutków podatkowych w VAT na terytorium Polski dla Spółki, ponieważ miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy - Kontrahenta. W opisanym zdarzeniu zarówno skarżąca, jak i Kontrahent są podatnikami, tym samym miejscem świadczenia opisanej usługi będzie kraj siedziby kontrahenta, czyli Finlandia. Kontrahent będzie obowiązany rozpoznać import usług w swoim kraju - opodatkowanie usługi, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. W Polsce transakcja ta nie powinna wywrzeć skutków w zakresie VAT; ad 3) Spółka powinna dokumentować świadczone usługi wystawieniem faktury VAT przy zastosowaniu § 26 a pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm. dalej Rozporządzenie). Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 4 Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia na fakturze, m.in.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast kwota należności ogółem będzie kwotą netto. Ponadto faktura taka powinna zawierać adnotację o zwrotnym obciążeniu; ad 4) kwotą należną w tytułu świadczonych usług finansowych będą uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia (płatności) już minął. ad 5) faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi na rzecz Kontrahenta powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano. Momentem wykonania usługi jest dzień otrzymania należnych odsetek, względnie upływ terminu ich zapłaty, określony umową. Powyższe determinuje dla Spółki właściwy moment wystawienia faktury z adnotacją o zwrotnym obciążeniu; ad 6) zdaniem skarżącej lokowanie środków finansowych oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skarżąca powołała art. 29 ust. 1 ustawy VAT art. 2 pkt 22 ustawy VAT (przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Wobec tego w rozumieniu ustawy VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której świadczy on usługę, która jest opodatkowana poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy VAT, w tym w art. 90 ustawy VAT. Alternatywnie Spółka wywodziła, że w przypadku uznania, że zawierane umowy powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy zwrócić uwagę na sporadyczność tych czynności, które zgodnie z art, 90 ust. 6 ustawy VAT nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w ust. 3, jako transakcje dotyczące usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie; Spółka przedstawiła obszerny wywód dla wykazania pojęcia usług świadczonych "sporadycznie" z powołaniem się na rozumiane tego pojęcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Spółka przywołała treść art. 90 ust. 6 ustawy VAT i zauważyła, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Jej zdaniem w celu ustalenia znaczenia "sporadyczności" na gruncie ustawy VAT należy sięgnąć do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wywodziła, że wyłączenie z kalkulacji współczynnika transakcji finansowych zostało zamieszczone w art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Natomiast w VI Dyrektywie wyłączenie to obejmowało "okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami". Definicja okazjonalności/pomocniczości nie została zamieszczona w ww. dyrektywach, jednakże TSUE sformułował przesłanki, na podstawie których dane czynności można kwalifikować jako okazjonalne/pomocnicze. W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji Spółka przyjęła, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Według Spółki zgodnie z orzecznictwem TSUE nie odnosi się to do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Wskazała też, że powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu powołała się na interpretacje indywidualną z dnia [...] r. (nr [...] ), gdzie działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, starym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności". W konsekwencji Spółka przyjęła, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Odnosząc to do niniejszej sprawy zauważyła, że w stanie faktycznym wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz świadczenie usług ich naprawy i konserwacji. Czynności związane z deponowaniem nadwyżek finansowych w systemie bankowym lub pozabankowym są naturalnym i powszechnym procesem w każdej organizacji m.in. ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem gotówkowym. Deponowanie nadwyżek służy zabezpieczeniu i akumulacji środków pieniężnych niezbędnych do osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych oraz finansowaniu działalności organizacji. Głównym celem deponowania środków jest ochrona przed utratą wartości pieniądza w czasie, element inwestycyjny ma charakter drugorzędny. W ocenie Spółki świadczone usługi będą stanowiły czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości. Wynika to w szczególności z: - stosunkowo niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji; - pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, iż lokowanie nadwyżek finansowych nie spełnia kryterium konieczności sformułowanego przez TSUE w przesłance negatywnej. Nawiązując do tego zauważyła, że powyższy pogląd podziela J. Z. w Leksykonie VAT, który stwierdza: "w mianowniku współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji finansowych w zakresie w jakim mają one charakter sporadyczny. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz innych wersji językowych VI Dyrektywy (w szczególności języków romańskich), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika" (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza). W podsumowaniu stwierdziła, że przedmiotowe usługi będą stanowiły czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez skarżącą z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości. Wynika to ze stosunkowo niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji; pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, że lokowanie nadwyżek finansowych nie spełnia kryterium konieczności sformułowanego przez TSUE w przesłance negatywnej. W wydanej 2 lipca 2013 r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe we wszystkich kwestiach, poza stanowiskiem co do uznania, świadczonych usług jako czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Odnośnie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT organ zaznaczył, że gdyby usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na terytorium Polski, to byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, tym samym Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z tą usługą. Mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast jeśli nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku. W zakresie oceny, czy czynności te wykonywane były sporadycznie, organ odwołał się do wykładni językowej i wskazał słownikowe definicje tego pojęcia. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, że w celu określenia charakteru świadczonych usług, konieczna jest ich analiza z uwzględnieniem wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Organ wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej działalności. W ocenie organu, charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby można je było traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko w zakresie uznania, czy świadczone usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust, 3 ustawy VAT uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zaskarżając interpretację w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę w obliczaniu proporcji sprzedaży VAT, domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego tj,: a) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy VAT przez uznanie, że odsetki uzyskane w ramach wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę winny być uwzględniane w obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, b) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT w związku z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), przez uznanie, że skarżąca ma obowiązek wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego w deklaracji podatkowej i obrót taki powinna uwzględnić w proporcji obliczonej według art. 90 ust. 3 ustawy VAT, c) art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 przez odmowę jego zastosowania i uznanie, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności sporadycznych i pomocniczych, więc należy uwzględniać je w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, d) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że świadczone przez nią usługi finansowe nie mają charakteru usług pomocniczych i sporadycznych, a w konsekwencji winny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła te same argumenty co we wniosku o wydanie spornej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1751/13 uznał skargę za zasadną. Wskazał, że zaskarżona została tylko ta część interpretacji, w której zakwestionowano stanowisko skarżącej co do kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 3 i 6 ustawy VAT. W tym zakresie Sąd badał legalność interpretacji i stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo już w zakresie oceny stosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, ponieważ należności z tego tytułu nie można uwzględniać ani w liczniku, ani mianowniku. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, czyli eksportem usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Nie zgodził się z organem, że stosowany pomocniczo art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT stoi temu na przeszkodzie. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że rozważanie argumentacji alternatywnej przedstawionej przez skarżącą, opierającej się na "sporadyczności" takich czynności na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy VAT, było zbędne. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł organ, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych, nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, gdyż należności z tego tytułu nie można uwzględnić ani w liczniku, ani w mianowniku. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, czyli eksportem usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1015 /14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok pierwszoinstancyjny. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 90 ust 3 w związku z art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy VAT polegającej na przyjęciu, że świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych, nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, ponieważ należności z tego tytułu nie można uwzględnić ani w liczniku, ani w mianowniku. W ocenie NSA nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku pierwszoinstancyjnym, że analiza językowa zapisów ustawy VAT sprowadzająca się do zestawienia trzech przepisów: art. 90 ust 1 - 3, art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy VAT, wskazuje, że wartość usług opodatkowanych poza terytorium kraju (eksport usług), jako nie mieszczących się w pojęciu sprzedaży, nie może być uwzględniana przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust 2 i 3 ustawy VAT jako nie podlegających opodatkowaniu. Zdaniem NSA analizując przepisy, które znalazły zastosowanie w sprawie, należy podkreślić, że tzw. eksport usług nie został uznany w ustawie VAT za odrębną czynność opodatkowaną, ponieważ opodatkowaniu podlegają usługi wykonane wyłącznie w Polsce. Co do zasady rozwiązanie takie, przy braku dodatkowych regulacji, skutkowałoby wnioskiem, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia tych usług. Ustawodawca uzupełnił jednak uregulowanie w tym zakresie art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy VAT, który wprost stanowi, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby zostać odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, a podatnik dysponuje dokumentami, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Na tej podstawie usługi świadczone poza terytorium kraju mają charakter sprzedaży opodatkowanej, jakkolwiek w innym kraju. Przyjęte rozwiązanie stanowi implementację postanowień zawartych w art. 169 dyrektywy 112. Zasadniczy spór dotyczył art. 90 ust 3 ustawy VAT, który jednak musi być dla prawidłowej wykładni rozpatrywany razem z ust. 1 i ust. 2. Z art. 90 ust. 1 ustawy VAT wynika obowiązek podatnika, który wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca z tytułu wykonywania usług opisanych we wniosku o interpretację należy do kategorii podmiotów, które mają prawo do obniżenia podatku należnego w związku z postanowieniami art. 86 ust 8 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (pkt 1). NSA zauważył, że zasadniczą część uzasadnienia wniosku o interpretację Spółka poświęciła wykazywaniu, że opisana we wniosku usługa będzie miała charakter sporadyczny. Marginalnie jedynie, jako ewentualną, przedstawiła wersję, że wartość przedmiotowych usług nie stanowi obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy VAT. Sąd pierwszej instancji jednak przyjął taką argumentację jako prawidłowe stanowisko w sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 90 ust 3 w związku z art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy VAT. Przedstawiona we wniosku czynność stanowiąca eksport usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, lecz w kraju odbiorcy tej usługi. Jednocześnie jako usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy ustalaniu proporcji powinna zostać uwzględniona zarówno w liczniku, jak i w mianowniku w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast świadczenie usługi, która nie daje takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji. Wobec powyższego, co do zasady, wynagrodzenie za przedmiotowe transakcje zagraniczne skarżąca winna uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie NSA uznał, że kwestią otwartą, wymagającą dopiero rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając zaprezentowaną wyżej ocenę prawną, pozostaje charakter wykonywanej usługi w kontekście postanowień art. 90 ust 6 ustawy VAT, które Sąd pierwszej instancji, z uwagi na zaprezentowane w sprawie stanowisko, pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Zgodnie z tym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37 - 41 w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie. Skarżąca i organ przedstawili w tym zakresie swoją argumentację, a rzeczą Sądu będzie poddanie jej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1015/14 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1015/14. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące zaskarżonej interpretacji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, przesądzające, że przedstawiona we wniosku czynność stanowiąca eksport usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, lecz w kraju odbiorcy tej usługi. Jednocześnie jako usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy ustalaniu proporcji powinna zostać uwzględniona zarówno w liczniku, jak i w mianowniku w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast świadczenie usługi, która nie daje takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji. Wobec powyższego, co do zasady, wynagrodzenie za przedmiotowe transakcje zagraniczne skarżąca winna uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w przedmiotowym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do dokonania oceny, czy czynności opisane we wniosku strony 21 marca 2014 r. można traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej zakreślonych ramach stwierdzić należy, że skarga "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lipca 2013 r. nr [...] , wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług nie jest zasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby można je było traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W pierwszym rzędzie wyjaśnić przyjdzie, że przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT, stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie. Wyjaśnić też trzeba, że przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację unormowań istniejących w prawie unijnym, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zatem konieczne jest – co także zgodnie podnosiły strony – uwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu orzecznictwa TSUE, w którym pojęcie to doprecyzowano. W tym miejscu przywołać przyjdzie orzeczenia TSUE (C306-94, C-142/99), gdzie wskazano, że ustalając znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika należy mieć na względzie możliwość uznania ich za czynności stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie lub uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika, czy też za czynności o charakterze jedynie pobocznym. Wskazać też przyjdzie na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, np. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 (oba publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w wyroku z 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1480/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że: "Poszukując odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć użyte w art. 90 ust. 6 ustawy VAT pojęcie "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), należy zgodzić się z Sądem I instancji, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). Za takim rozumieniem transakcji sporadycznych (pomocniczych), przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu" (M. Makiewicz w: R. Namysłowski (red.) i K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Rację ma w tym zakresie organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności." Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że będzie zobowiązana do przekazania kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych. Czynności te będą dokonywane na podstawie zawartej umowy dwustronnej, stanowiącej alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. W ten sposób Spółka będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Słusznie zatem ocenił organ, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie z zamiarem osiągnięcia korzyści z ww. działań, a przychody stanowić będą bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia jego działalności. Są zgadza się z oceną organu, że okoliczności sprawy wskazują, iż działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Biorąc pod uwagę fakt, że w celu określenia charakteru świadczonych usług, konieczna jest ich analiza według różnorakich kryteriów, np.: wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, stwierdzić trzeba, że te elementy zostały wzięte pod uwagę przez organ. Jeszcze raz podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zawieranie umów dotyczących przekazywania przez Spółkę wypracowanych nadwyżek finansowych do tzw. TREASURY, odbywa się w ramach polityki Grupy "A" , zatem stanowi stały element towarzyszący transakcjom zawieranym przez Skarżącą w zakresie jej podstawowej działalności, trudno tutaj zatem mówić o sporadyczności. Reasumując całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że transakcje te planowane były jako stały, nie zaś jedynie incydentalny element tej działalności. Analiza wydanej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy odniósł się do argumentacji Skarżącej. Na stronach 17-19 organ podatkowy wyjaśnił jak należy rozumieć termin "sporadycznie", odnosząc się przy tym do podnoszonej przez Skarżącą kwestii marginalnego zaangażowania działalności gospodarczej do zawieranych umów. Organ podatkowy nie zmodyfikował stanu faktycznego, dokonał wykładni przepisów prawa, odwołując się przy tym do orzecznictwa, i w ramach tej wykładni dokonał oceny stanowiska Skarżącej. Nie podzielenie przez organ podatkowy stanowiska Skarżącej stanowi ocenę organu, a nie modyfikację stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ przepisów procesowych, a to art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 oddalił skargę. ----------------------- 10 17 5