II FSK 2693/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 232/18 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18 uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.353.2017.2.DP, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku do R.M. (skarżący). Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku: R. M. złożył do organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest obywatelem polskim, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Polski - kancelarię radcy prawnego i rzecznika patentowego. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego jest miejscowość położona w Polsce (S.). Obecnie nie prowadzi działalności w innych miejscach. Planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na terenie Niemiec (tereny przygraniczne). Dom zostanie wybudowany przede wszystkim do celów mieszkalnych (podatnik przeprowadzi się tam z rodziną). Będzie w tym domu mieszkał przed pracą i po pracy. Do pracy będzie dojeżdżał codziennie do Polski. Jedno pomieszczenie w wybudowanym domu zostanie wydzielone w celu prowadzenia działań związanych z pracą kancelarii. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Ośrodek interesów życiowych skarżącego będzie znajdował się zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, ponieważ będzie on pracował w Polsce a mieszkał w Niemczech. Zatem będzie spędzał tyle samo czasu w obu krajach. Dotychczas skarżący mieszkał wyłącznie w Polsce, tutaj ma rodzinę i większość znajomych. W Niemczech nie będzie posiadał filii, lecz będzie posiadał w domu biuro w jednym wydzielonym pomieszczeniu, którym w pewnym zakresie (przebywając w domu) będzie pracował, np. odbędzie spotkanie z klientem. Placówka utworzona przez skarżącego będzie miała charakter stały, gdyż będzie znajdowała się w wybudowanym domu. Będzie to jednak dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym i przygotowawczym. Głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pozostanie Polska a palcówka znajdująca się w domu podatnika w Niemczech będzie służyła wykonywaniu tej działalności. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania: 1) w którym państwie - w Polsce, czy w Niemczech, dochód skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu? 2) czy zaliczenie kosztów budowy w Niemczech domu jednorodzinnego na cele mieszkalne, z wydzielonym pomieszczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w poczet kosztów działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji i podjęciu decyzji o amortyzowaniu domu? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanych pytań, odwołując się do art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f.") i art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej "umowa") skarżący stwierdził, że w Polsce będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu a w Niemczech wystąpi po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy. Według skarżącego stosownie do art. 5 ust. 4 lit. e) umowy ww. pomieszczenia wydzielonego w domu jednorodzinnym w Niemczech nie można uznać za "zakład" służący wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż przeznaczeniem tego pomieszczenia będzie utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zgodnie z art. 14 umowy, dochód, który skarżący mając miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że skarżący dysponowałby stałą placówką w Niemczech, w celu wykonywania swej działalności. Wówczas dochód może być opodatkowany w Niemczech, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Skarżący wykonuje wolny zawód, ponieważ jest radcą prawnym. Biuro, które będzie posiadał na terenie Niemiec będzie stałą placówką, lecz nie będzie zakładem w rozumieniu umowy i będzie spełniało funkcję jedynie pomocniczą w stosunku do głównego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Dlatego dochód osiągany przez wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do pytania nr 2 skarżący stwierdził, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in., wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatków na wybudowanie domu w Niemczech nie będzie mógł zaliczyć bezpośrednio w poczet kosztów uzyskania przychodów (zakładając, że ma on być częściowo wykorzystywany na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok), ponieważ stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. budynki mieszkalne wykorzystywane do działalności gospodarczej zaliczane są do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zatem, zaliczenie wydatków na budowę domu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej będzie możliwe dopiero po zakończeniu inwestycji (budynek musi być kompletny i zdatny do użytku) i podjęciu decyzji o jego amortyzowaniu (wniesienie części budynku do działalności gospodarczej w formie oświadczenia). Koszty budowy domu nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane od tego domu jako środka trwałego odpisy amortyzacyjne. Na podstawie art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący nie będzie jednak uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości początkowej przedmiotowego domu (budynku), ale jedynie w proporcji odpowiadającej powierzchni użytkowej domu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do jego ogólnej powierzchni użytkowej. Podstawą amortyzacji będzie koszt wytworzenia przypadający na część wykorzystywaną w działalności gospodarczej. Stawka amortyzacji będzie wynosić 2,5% rocznie. Wnioskodawca ma zamiar wycenić budynek na podstawie kosztu materiałów budowlanych, które nabędzie oraz kosztów zakupu gruntu pod budowę. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.353.2017.2.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał własne stanowisko skarżącego odnośnie pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym nieograniczony obowiązek podatkowy będzie występował po stronie skarżącego w Niemczech, natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie ciążył na nim ograniczony obowiązek podatkowy. W odniesieniu do drugiego pytania, które skarżący przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, organ stwierdził, że w związku z tym, że w wydanej interpretacji indywidualnej przesądzono, że skarżący będzie miał w Republice Federalnej Niemiec nieograniczony obowiązek podatkowy a w Polsce będzie prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem stałego zakładu, to kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części domu służącej prowadzeniu działalności gospodarczej nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wskazane przez skarżącego przepisy polskiego prawa podatkowego nie będą bowiem miały zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe. R. M. wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze podniesiono, że zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny w sposób bezprawny uchylił się od odpowiedzi na, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, pytanie nr 2. Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny nie przytoczył żadnej podstawy prawnej stanowiska, według którego skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części domu jednorodzinnego położonego na terenie Niemiec. Skarżący wskazał, że ustalenie przez organ interpretacyjny, że skarżący będzie podlegał na terenie Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia w poczet kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w Polsce w formie zakładu, kosztów wykorzystywania na cele tej działalności części domu położonego w Niemczech. Zdaniem skarżącego nie ma również znaczenia to, że koszty budowy części domu, służące uzyskaniu przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce zostaną faktycznie poniesione za granicą. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu to należałoby przyjąć, że większość przedsiębiorców rozliczających swoje przychody w Polsce nie mogłaby zaliczać do kosztów ich uzyskania kosztów poniesionych poza granicami kraju. Zdaniem skarżącego utrwalony jest pogląd, że zaliczenie takie jest dopuszczalne. Jako przykład skarżący wskazał zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu: kosztów nabycia paliwa za granicą (interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-982/14/AB Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), kosztów przejazdów zagranicznymi autostradami (interpretacja indywidualna z 15 stycznia 2008 r. nr IBPB1/415-177/07/KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), kosztów diet związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi (interpretacja indywidualna z 15 października 2013 r. nr PTPB1/415-490/13-2/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi), kosztów wynajmu mieszkania (interpretacja indywidualna z 2 kwietnia 2009 r. nr ILPB1/415-89/09-2/IM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Skarżący przedstawił argumentację, według której na podstawie art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., art. 22a ust. 1 in fine, art. 22f ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w Polsce, amortyzacji części domu położnego w Niemczech, która będzie wykorzystywana pomocniczo do prowadzenia działalności zasadniczej w Polsce. Zarzucił też, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., gdyż nie zawiera wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego powinien był wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18 zawarł ocenę prawną, według której zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego odnośnie pytania nr. 2, które skarżący przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji (uzasadnienie wyroku oraz uzasadnienia innych powołanych orzeczeń są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 14 § 1 i 2 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku i w konsekwencji tego błędne uznanie, że organ wydał interpretację indywidualną, która nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera stanowiska w zakresie oceny stanowiska skarżącego odnośnie sformułowanego we wniosku pytania nr. 2, podczas gdy pytanie to dotyczyło zagadnienia, do którego nie mają zastosowania polskie przepisy prawa podatkowego a zatem organ nie był uprawniony do rozstrzygania poruszanej w nim kwestii; - art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, skutkujących nałożeniem na organ interpretacyjny niemożliwego do wykonania obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania nr 2 pomimo, że o jego bezprzedmiotowości przesądziła odpowiedź na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 § 1 i 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez sąd, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. R. M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 lutego 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego na podstawie konkretnych przepisów prawa wyrażony przez niego pogląd, co do oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydania interpretacji, nie zasługuje na aprobatę. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt II FSK 74/10). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu, w sytuacji gdy w stosunku do podatnika występuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, to przy rozliczeniu w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski nie może on uwzględnić kosztów uzyskania tych przychodów, poniesionych w państwie, w którym ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że sama okoliczność nieorganicznego obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w Niemczech, wyklucza prawo do uznania wydatków poniesionych w Niemczech za koszty uzyskania przychodów, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pogląd ten nie został przez organ interpretacyjny uzasadniony prawnie, gdyż w zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisów prawa oraz nie zawarto ich analizy, z której należałoby wywodzić opisaną powyżej regułę. Dodać należy, że zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu odnoszące się do pytania nr 2, które ocenić należy jako niezwykle lakoniczne, rozwinięte zostało w skardze kasacyjnej, jednakże także ta dodatkowa i co należy podkreślić spóźniona argumentacja organu, nie opiera się na przywołaniu konkretnych regulacji prawnych. Potrzeba zawarcia w zaskarżonej interpretacji analizy przepisów prawa, które pozwalałyby na sformułowanie powyższego stanowiska jest tym bardziej konieczna, że podatnika podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obowiązują regulacje zawarte w u.p.d.o.f. w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego treści nie da się wywieść takiego wniosku jak opisany powyżej. Zatem prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której w sprawie organ naruszył art. 14 § 1 i 2 O.p. przez to, że nie dokonał oceny prawnej własnego stanowiska skarżącego odnoszącego się do pytania nr. 2. Wobec tego bezzasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § w zw. z art. 14 § 1 i 2 O.p. Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny, gdyż wskazuje elementy, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny, jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok wskazuje w sposób jasny, dlaczego zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja narusza art. 14 § 1 i 2 O.p. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. Także zawarte w uzasadnieniu wskazania, co dalszego sposobu postepownaia w sprawie należy uznać, za sformułowane w sposób prawidłowy, gdyż wynika z nich w sposób jasny, że organ powinien swoje stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 uzasadnić odwołując się do konkretnych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 14 § 1 i 2 O.p. i w zw. z art. 153 P.p.s.a. był bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego nie orzeczono pomimo tego, że skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarł wniosek w tym przedmiocie, gdyż skarżący sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną osobiście oraz w toku postępowania kasacyjnego nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wskazanego w art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a a także nie wykazał poniesienia innych kosztów postępowania wymienionych w przepisach art. 205 § 1 P.p.s.a.