III SA/Wa 3966/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. K. K. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) na podstawie decyzji z [...] września 2016 r. wystawił na spółkę V. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, zobowiązana) w dniu 26 września 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...], [...], [...], obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014r., w łącznej kwocie należności głównej 925.949,00 zł, oraz kwotę odsetek w wysokości 133.073,00 zł. Zawiadomieniem z 4 października 2016 r. NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D. S.A. Zawiadomienie wraz z zarządzeniem zabezpieczenia doręczono D. S.A. 17 października 2016 r., a spółce 12 października 2016 r. D. S.A. poinformował NUS, że zajęcie zostało przyjęte i środki na rachunku dłużnika będą gromadzone do żądanej kwoty. Skarżąca pismami z 19 października 2016 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.) dalej jako u.p.e.a., wniosła zarzuty do wszczętego postępowania zabezpieczającego zarzucając, że orzeczenie będące podstawą prawną obowiązku tj. decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania nr [...], nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, w związku z tym nie zaistniał obowiązek podlegający wykonaniu. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. NUS, z uwagi na wniesione zarzuty, zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia od nr [...] do nr [...]. Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił decyzję NUS z [...] września 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona pismem z 10 maja 2017 r. uzupełniła zarzuty podnosząc, że z uwagi na okoliczność uchylenia przez DIAS decyzji NUS, odpadła podstawa prawna obowiązku wskazana w zarządzeniach zabezpieczenia co spowodowało, że obowiązek nie istnieje. Strona zażądała umorzenia postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS uznał za niezasadny zarzut wniesiony pismami z 19 października 2016 r. i odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie, zarzucając naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Postanowieniem z [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS wskazał, że podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem DIAS, zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku z uwagi na doręczenie decyzji zabezpieczającej stronie z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym i wywodzenie na tej podstawie, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w związku z tym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ II instancji zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym/zabezpieczającym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego/zarządzenia zabezpieczenia. DIAS podkreślił, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zarządzeniem zabezpieczenia) dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po jego wydaniu. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego/zarządzenia zabezpieczenia nie może być weryfikowana, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie. Przyjęcie odmiennego poglądu zdaniem DIAS, byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi przewidzianymi w k.p.a. Za zasadne organ II instancji uznał stanowisko przyjęte przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu uznające za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. DIAS zauważył, że zarzut błędnego doręczenia decyzji z [...] września 2016 r. był rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym. DIAS w decyzji z [...] maja 2017 r. uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych spółce, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku dotyczącego nieistnienia obowiązku, z uwagi na okoliczność uchylenia przez DIAS decyzji NUS z [...] września 2016 r. będącej podstawą prawną dochodzonego obowiązku, organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony dokonał oceny niniejszego zarzutu. Niemniej w ocenie DIAS, procedowanie w tym przedmiocie nie ma wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. DIAS wskazał, że zarzut z pisma z 10 maja 2017 r. określony w treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie był podniesiony przez stronę w terminie przepisanym. Zarzut został wniesiony po upływie 7-dniowego terminu do jego wniesienia, który z uwagi na doręczenie spółce zarządzeń o zabezpieczeniu 12 października 2016 r., upłynął 19 października 2016 r. Zatem zarzut podniesiony w piśmie z 10 maja 2017 r. nie podlegał rozpoznaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 59 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez niezastosowanie w sprawie. Strona podniosła również naruszenie przepisów proceduralnych w postaci art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.) dalej jako k.p.a. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. Analiza skargi (jak i wniesionych wcześniej zarzutów i zażalenia) wskazuje, że Skarżąca wadliwości zarządzenia zabezpieczenia upatruje w niedoręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania, w związku z tym nie zaistniał obowiązek podlegający wykonaniu. Wydanie na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, zarządzenia zabezpieczenia zdaniem Skarżącej miało zatem miejsce bez podstawy prawnej. Organy wskazują natomiast, że w postępowaniu egzekucyjnym/zabezpieczającym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego/zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast uchylenie decyzji organu pierwszej instancji będącej podstawą prawną dochodzonego obowiązku, nie ma wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny bowiem w sposób nieuprawniony dokonał oceny niniejszego zarzutu. W niniejszym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. 3. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 18 października 2017 r. I GSK 1984/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 42/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 532/13). 4. Pogląd bazujący na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego (wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 , z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, wyroki WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15 , z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 359/17 , wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/WA 389/14, CBOSA). 5. W ocenie Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego, będącego postępowaniem pomocniczym do postępowania egzekucyjnego, nie podlegają uwzględnieniu zarzuty dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku. Postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela w postaci zabezpieczenia realizacji obowiązku w przyszłości, wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest zarządzenie zabezpieczenia. Stąd argumenty Strony odnoszące się do braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogły zostać uznane za skuteczne. W szczególności, organ zabezpieczający bada jedynie formalną poprawność zarządzenia zabezpieczenia, zaś w sprawie zarzutów nie podlegają rozpatrzeniu zarzuty dotyczące braku uzasadnienia przesłanek, o których stanowi art. 33 O.p. Jak uznał NSA, w sytuacji, gdy przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego była ocena zasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne to jest on związany wydaną decyzją, albowiem wynika to z zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (wyrok z 24 października 2007 r., II FSK 1167/06, CBOSA). Ponadto jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (w niniejszej sprawie zabezpieczającego) wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym (w niniejszej sprawie zarządzeniem zabezpieczenia), dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owe nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (zarządzenia zabezpieczenia) (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08). Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym/zabezpieczającym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (w niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia) nie może być weryfikowana, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi we właściwych przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. II OSK 1576/12). Wobec tego zasadne jest stanowisko uznające za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Wskazać przy tym należy, że zarzut błędnego doręczenia decyzji z [...] września 2016 r. był rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. DIAS uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych spółce – stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Nie został zatem naruszony podnoszony w skardze przepis art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. 6. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 59 w zw. z art. 166b u.p.e.a. należy stwierdzić, że zarzut ten również okazał się bezzasadny. Pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty do wszczętego postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Natomiast w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę podstawę prawną wniesionych pism (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a także fakt, że zostały wniesione w terminie przepisanym dla zarzutów, które są podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej (w niniejszej sprawie postępowania zabezpieczającego) – należy stwierdzić, ze organy rozpatrywały zgłoszone żądanie zgodnie z wolą wnoszącego. 7. Sąd zgadza się również z DIAS w podnoszonej w skardze kwestii naruszenia art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. tj. wskazania przez pełnomocnika Spółki, że organ egzekucyjny nie powinien przystąpić do egzekucji, ponieważ obowiązek, którego dotyczyły zarządzenia zabezpieczenia, nie spełniał wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Prawidłowe jest bowiem stanowisko DIAS w tym zakresie, stwierdzające, że zarzut ten nie był przedmiotem rozważań zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego. Spółka nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3220/12). 8. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone również wskazane w skardze przepisy art. 6 (zasada legalności działania), art. 7 (zasada prawdy obiektywnej) , art. 7a (in dubio pro libertate), art. 8 § 1 (zasada pogłębiania zaufania) k.p.a. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał oraz przepisy regulujące tryb i zasady rozpoznawania zarzutów. 9. Sąd nie stwierdził też innych niż zarzucane w skardze uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.