I SA/Bd 280/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz A. K. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej też jako: "O.p.", stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji wydanej dla A. K. przez Prezydenta G. z dnia [...]. (nr: [...]) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r. W złożonym odwołaniu Skarżący stwierdził, że decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona, a postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności powinno zostać umorzone. Skarżący alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia pełnego postępowania w tym dowodowego, którego w jego ocenie w ogóle nie przeprowadzono. Skarżący podniósł, że na nieruchomości przy ul. [...] w G. nie istnieją żadne budynki oraz, że fakt ten był znany Prezydentowi G. przy wydawaniu decyzji podatkowej za 2012r. i dlatego wydana decyzja była prawidłowa. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016r., poz. 1629 ze. zm.), dalej też jako: "u.p.g.k.", powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków jest dla organów podatkowych wiążący. Ma on moc dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dane w nim ujawnione nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji gruntów i budynków zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie) powołując się na to, że wypis z ewidencji odbiega od stanu rzeczywistego. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. W tym zakresie organ wskazał na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień [...]. dla nieruchomości położonych przy ul. [...] w G. oraz przy ul. K. [...] w G.. Organ podniósł, że w decyzji z dnia [...]. (nr: [...]) doszło do pominięcia części przedmiotu opodatkowania, tj. budynków położonych w G. przy ul. [...], będących własnością Strony. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że treść ewidencji gruntów i budynków była odmienna od przyjętej przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym w roku 2012. Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów, na skutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości "modyfikacji decyzji" w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest niewątpliwie tryb stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie organu, bez wątpienia decyzja ostateczna Prezydenta G. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2012r., z uwagi na pominięcie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Mając na uwadze zaprezentowane stanowisko, organ za niezasadny uznał wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie w charakterze świadka osoby wydającej (przygotowującej) decyzję podatkową na 2012r. na okoliczność nieistnienia budynków i wiedzy o tym przez organ podatkowy. Odnosząc się do wniosku o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, organ stwierdził, że postępowanie prowadzone na podstawie ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jest odrębnym postępowaniem, które nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym brak jest podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania. Ponadto organ wskazał, że Strona, pomimo zadeklarowania w odwołaniu, iż równolegle wystąpi do właściwego organu o naniesienie właściwych danych w ewidencji co do budynków za lata objęte tym postępowaniem, do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego po pierwsze wynikałoby, że z takim wnioskiem wystąpiła oraz, iż została dokonana zmiana w ewidencji budynków. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej oraz naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pominięcie zasady, iż ten sam organ nie może orzekać jako organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji. Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oraz organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, to ten sam organ - Prezydent G.. Skoro tak, to znając dane z ewidencji, organ musiał celowo pominąć dane z ewidencji i wydać decyzję podatkową zgodną ze stanem faktycznym, który znał. W ocenie Skarżącego, wznowienie postępowania podatkowego było niezgodne z zasadami współżycia społecznego oraz stabilności stosunków prawnych wynikających z prawomocnych decyzji. Aktualnie obowiązujące przepisy prawa procesowego nie dopuszczają, aby ten sam organ był zarówno organem pierwszej, jak i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...]. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę podtrzymując w całości wnioski i wywody skargi. Podał, że zarzut niekonstytucyjności jest zasadny, odwołując się w tym zakresie do art. 78 Konstytucji RP. Zakwestionował także stwierdzenie przez organ, że w sprawie występuje rażące naruszenie prawa w kontekście dysponowania ewidencją gruntów i budynków przez ten sam organ będący organem podatkowym i prowadzącym tę ewidencję. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. II. Przystępując do rozpoznania zarzutu skargi należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 O.p. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. W przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji organu pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ zatem stwierdził, że decyzja Prezydenta G. w przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podnieść należy, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por.: wyrok NSA z dnia 27 października 1998r., II SA 1202/98 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu). Wiąże się to z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenie prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., II SA 1379/97; wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2008r., I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 22 października 1999r., III SA 7539/98; z 10 maja 2000r., III SA 1524/99; z 13 lutego 2002r., III SA 2027/01; z 12 listopada 2002r., III SA 3630/00; z 13 marca 2003r., III SA 1473/01; z 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04; z 2 kwietnia 2008r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008r., II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009r., III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013r., I SA/Po 1102/13). Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. O rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. III. W stanie niniejszej sprawy organ stwierdził nieważność decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości z tej przyczyny, że nie objęła ona opodatkowaniem wszystkich przedmiotów opodatkowania, tj. budynków przy ulicy [...], a co wynika z zestawienia treści tej decyzji z wypisem z ewidencji gruntów i budynków. Takiego działania organu pierwszej instancji, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można jednak uznać za rażąco naruszające prawo. Podnieść należy, że każdy z przedmiotów opodatkowania, wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2017r. poz. 1785; dalej jako: "u.p.o.l."), stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie bowiem do tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każdy odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiotowo przesłankę dla zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 4 O.p., uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., z tytułu tego właśnie przedmiotu opodatkowania dla podatnika - osoby fizycznej. Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z tego przepisu nie wynika, by wszystkie przedmioty należące do danego podatnika, osoby fizycznej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należące do właściwości danego organu podatkowego, ten organ podatkowy miał obowiązek objąć opodatkowaniem w jednej decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie stanowi o jednej decyzji. Stanowi o akcie administracyjnym jakim jest decyzja dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Ten przepis należy odczytywać jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia jedną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich czy kilku przedmiotów opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, ale również jako uprawnienie właściwego organu podatkowego do objęcia kilkoma decyzjami odrębnie każdego z przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Powody wydania kilku decyzji, ustalających zobowiązanie podatkowe temu samemu podatnikowi, z których każda obejmuje inny przedmiot opodatkowania danego podatnika, mogą być różne i nie mają prawnego znaczenia w kontekście instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Brzmienie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie zostało oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. IV. Przedstawione stanowisko prawne prowadzi do konstatacji, że sytuacja, w której organ podatkowy dowiedział się o innych jeszcze przedmiotach opodatkowania danego podatnika, osoby fizycznej, nieobjętych dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie oznacza, iż doszło do rażącego naruszenia prawa - wystąpiła przesłanka opisana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję odrębną na inny przedmiot. W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że rzeczą organu podatkowego będzie ocena czy istnieją podstawy faktyczne i prawne (np. nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego) do wszczęcia takiego postępowania podatkowego w zakresie dotąd nieopodatkowanych przedmiotów podatnika, do wydania decyzji wymiarowej w następstwie tego postępowania podatkowego V. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe w trybie zwykłym nie może być zastępowane nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Każde z tych postępowań jest prowadzone po spełnieniu innych przesłanek, w innym celu. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy także wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie zwykłym i następnie nadzwyczajne postępowanie podatkowe w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jakkolwiek realizują odmienne cele i są uwarunkowane odmiennymi przesłankami, to muszą mieć tożsame granice przedmiotowe, dotyczyć tego samego przedmiotu. Innymi słowy przedmiot zwykłego postępowania podatkowego wyznacza przedmiot nadzwyczajnego postępowania podatkowego w trybie stwierdzenia nieważności. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził nieważność decyzji dotyczącej przedmiotu opodatkowania objętego decyzją wydaną w trybie zwykłego postępowania podatkowego, ale z uwagi na powzięcie wiedzy o innym, odrębnym przedmiocie opodatkowania Podatnika, o którym organ podatkowy pierwszej instancji nie orzekał decyzją zwykłą. Takie postępowanie Kolegium nie mieści się w przesłankach i celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. i jako takie nie jest zgodne z prawem. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanym (Komentarz do art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). W cytowanym komentarzu wskazuje się, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 268/05). Nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że pominięto wypis z ewidencji gruntów, w której wymieniona jest także nieruchomość nie objęta decyzją wymiarową. Okoliczność pominięcia ewidencji miałaby znaczenie, gdyby przedmiot opodatkowania objęty został decyzją wymiarową, ale np. jego powierzchnia gruntu przyjęta w innym rozmiarze niż w niej wskazana. W przypadku natomiast nieopodatkowania innego jeszcze przedmiotu niż opodatkowane, nie można twierdzić, że będąca w obrocie prawnym decyzja opodatkowująca odrębne przedmioty opodatkowania dotknięta jest wadą nieważności, tj. od początku rażąco naruszała prawo (ex nunc). W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wynik obecnej sądowej kontroli legalności nie przesądza zasadności opodatkowania Podatnika podatkiem od nieruchomości ani pozytywnie, ani negatywnie. Przesądza wyłącznie o niezgodności z prawem przeprowadzenia przez organ kontrolowanego nadzwyczajnego postępowania podatkowego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w warunkach wykraczających poza ustawową przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Podobny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 320/09; WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 749/10 i z dnia 12 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 745/10; WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1275/10; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2012r., sygn. akt I SA/Lu 649/12). Z podanych względów tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego. VI. Sąd oddalił natomiast wniosek zawarty w skardze w przedmiocie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przepisów "dopuszczających w takim przypadku by ten sam organ był zarówno organem I jak i II instancji", tj. aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygało o stwierdzeniu nieważności decyzji, a następnie także w przedmiocie odwołania od decyzji wydanej przez ten sam organ. Odnośnie do kwestii dwuinstancyjności, a ściślej rzecz ujmując naruszenia art. 127 O.p. zauważyć należy, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W razie stwierdzenia nieważności decyzji zastosowanie ma art. 221 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Ww. przepis szczegółowy wprost zatem stwierdza, że w przypadku decyzji, która została wydana przez samorządowe kolegium odwoławcze w pierwszej instancji, odwołania są rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji. Dla prawidłowego zastosowania tego unormowania przy rozpatrywaniu odwołania istotne jest, aby organ respektował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące wyłączenia. Instytucja wyłączenia pracownika organu jest uregulowana w art. 130 § 1 - § 4 O.p., które nie zostały naruszone w niniejszej sprawie, bowiem odwołanie rozpatrzył i wydał decyzję inny skład Kolegium, niż decyzję stwierdzającą nieważność z dnia [...]., co zauważyła także Strona. W zakresie tego zagadnienia wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2017r., sygn. akt II GSK 1909/15, którego argumentację tut. Sąd podziela i nią się posłuży, jako adekwatną do nietrafności zarzutów skargi w tej części. NSA zwrócił uwagę, że nie ma podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 127 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji RP - co miałoby wiązać się z brakiem cechy dewolutywności odwołania od decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i nie jest usprawiedliwiony wniosek odnośnie do potrzeby zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zmierzającego do kontroli zgodności z Konstytucją przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa. W punkcie wyjścia NSA podniósł, że z art. 78 Konstytucji RP wynika, iż w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a - jak stanowi sam ustrojodawca - wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Z kolei art. 221 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji między innymi przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Jakkolwiek z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że samorządowe kolegium odwoławcze jest organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji, to jednak nie oznacza to, iż tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 ustawy zasadniczej. Wyjaśnić bowiem należy, że na gruncie ustawy zasadniczej ustrojodawca operuje pojęciami, które mają w pełni autonomiczny charakter. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Nie ma więc podstaw, aby podważać brak zgodności art. 127 i art. 221 O.p. z wzorcami konstytucyjnymi (art. 78 Konstytucji RP) tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia - odwołanie - przewidziany w przywołanym przepisie ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiony jest cechy dewolutywności (por. również wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1530/10). VII. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. (wpis - [...] zł). H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent