II FSK 3424/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. S.A. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.61.2017.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2595/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1457, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wniesiona przez Bank w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu - uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej - prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swych twierdzeń. Skargę kasacyjną wniósł również Bank, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.; 1) dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r.), polegającej na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w wymiarze rocznym, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., ustalane są w sposób definitywny w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych; Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w wymiarze rocznym, zgodnie z którą podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. dochód podatkowy, a zatem również poszczególne przychody podatkowe uzyskane w ciągu całego roku podatkowego i koszty uzyskania przychodów poniesione przez cały rok podatkowy, ustalane są dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w momencie wprowadzenia ich do ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego naruszenia Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez Bank za I, II i III kwartał 2016 r. Tym samym, Sąd pierwszej instancji podzielił nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym opłaty ostrożnościowe za I, II i III kwartał 2016 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Banku; II) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w zw. z art. 389 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. poz. 996, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "nowa ustawa o BFG", poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do ustalania kosztów uzyskania przychodów Banku poniesionych w I, II i III kwartale 2016 r., pomimo faktu, że przepis ten nie obowiązywał już w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Banku za 2016 r. (przypadającym po zakończeniu 2016 r.) w wyniku jego uchylenia w dniu 8 października 2016 r., które stanowiło zmianę zasad opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych dokonaną w trakcie roku podatkowego, będącą zmianą o charakterze korzystnym dla podatników; dokonanie właściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG powinno prowadzić do uznania, że art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania w stosunku do ustalania kosztów uzyskania przychodów Banku poniesionych w trakcie całego 2016 r., w tym również w I, II i III kwartale tego roku, z uwagi na fakt, że przepis ten nie obowiązywał już w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Banku za 2016 r. (przypadającym po zakończeniu 2016 r.) w wyniku jego uchylenia w dniu 8 października 2016 r., które stanowiło zmianę zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dokonaną w trakcie roku podatkowego, będącą zmianą o charakterze korzystnym dla podatników. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. nie powinien zostać zastosowany do oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych płaconych przez Bank za wszystkie cztery kwartały 2016 r., w tym opłat ostrożnościowych płaconych za I, II i III kwartał tego roku. W konsekwencji, należało uznać, że Bank miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych wniesionych za I, II i III kwartał 2016 r.; 2) art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 14a i art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "uprzednia ustawa o BFG", w zw. z § 1 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na I kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej także jako "Fundusz") przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania, § 1 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na II kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania i § 1 ust. 3 uchwały nr [...] Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 15 czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na III kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania, w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., w zw. z art. 345 pkt 5 lit. b) i art. 389 nowej ustawy o BFG, poprzez nieuprawnione niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji zasad sprawiedliwości podatkowej i równości podatkowej wywodzonych z tych przepisów, polegające na zakwestionowaniu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych, które zostały zapłacone przed dniem 9 października 2016 r., przy jednoczesnym uznaniu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych, które zostały zapłacone po tym dniu; przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji powyższej reguły skutkuje tym, że podatnicy, którzy wnieśli opłaty ostrożnościowe za I, II i III kwartał 2016 r. w terminach przewidzianych w uprzedniej ustawie o BFG i ujęli te opłaty w księgach rachunkowych przed dniem 9 października 2016 r., nie mają prawa do zaliczenia wydatków z tytułu opłat ostrożnościowych za I, II i III kwartał 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatnicy, którzy wnieśli opłaty ostrożnościowe za I, II i III kwartał 2016 r. po dniu 9 października 2016 r. i po tym dniu wprowadzili te wydatki do ksiąg rachunkowych, mają prawo do zaliczenia wydatków z tytułu opłat ostrożnościowych za I, II i III kwartał 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkuje zatem nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników, stanowiącym naruszenie zasad sprawiedliwości podatkowej i równości podatkowej, wywodzonych z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; III) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami prawa materialnego, poprzez brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa materialnego dokonanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: i) dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, pomimo wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w wymiarze rocznym, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., ustalane są w sposób definitywny w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych; ii) dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów Banku poniesionych w I, II i III kwartale 2016 r., pomimo faktu, że przepis ten nie obowiązywał już w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Banku za 2016 r., (przypadającym na koniec 2016 r.), w wyniku jego uchylenia w dniu 8 października 2016 r., które stanowiło zmianę zasad opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych dokonaną w trakcie roku podatkowego, będącą zmianą o charakterze korzystnym dla podatników; iii) dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegającej na wskazaniu, że przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w sytuacji, gdy uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. stanowiło zmianę zasad obliczania (wymiaru) podatku dochodowego od osób prawnych dokonaną w trakcie roku, która skutkowała powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem w 2016 r. i powodowała konieczność zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i) naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 2a Ordynacji podatkowej, polegającego na braku zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. z dniem 9 października 2016 r. stanowiło zmianę zasad obliczania (wymiaru) podatku dochodowego od osób prawnych dokonaną w trakcie roku, która skutkowała powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do zasad ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem w 2016 r. i powodowała konieczność zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej; powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną z innych powodów niż uznanie za zasadne podniesionych przez Bank zarzutów dotyczących ww. naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, które zostały dokonane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku swoje stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych za I, II i III kwartał 2016 r., pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem Banku. Z uwagi na związanie organu interpretacyjnego oceną prawną Sądu, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., niekorzystne stanowisko Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie będzie mieć negatywny wpływ na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez organ interpretacyjny po ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji i dokonaniu przez organ ponownej oceny stanowiska Banku, które zostało przedstawione we wniosku. Bank nie kwestionuje natomiast stanowiska Sądu w zakresie opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. W związku z powyższym Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Obydwie skargi kasacyjne są niezasadne. W pierwszej kolejności ocenie zostanie poddana skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przed przystąpieniem do tej oceny należy jednak zwrócić uwagę na "nietypową konwencję", w jakiej sporządzone zostało uzasadnienie tej skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to, poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania, oparte zostało wyłącznie na przytoczonych in extenso obszernych fragmentach wydanego w analogicznej sprawie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17. Przytoczeniu tych fragmentów towarzyszyła jednozdaniowa, tym razem już samodzielna konkluzja, w której pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że cyt. "w świetle powyższego, za uzasadnione należy uznać naruszenie przez sąd w analizowanym wyroku przepisów prawa procesowego i w tym stanie rzeczy skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie", podczas gdy jedyny sformułowany w tej skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na który powołano się w skardze kasacyjnej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku tego Sądu i odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odwoła się zatem do argumentacji przedstawionej w tymże wyroku. Dodać też trzeba, że stanowisko to zbieżne jest z poglądem wyrażonym w szeregu innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach (wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17, 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18, 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 344/18, 11 lutego 2021 r. sygn. akt 2980/18, 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3040/18). Wskazać zatem należy, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a uprzedniej ustawy o BFG. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też jak literalnie stanowi art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w ww. przepisie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za 2017 r. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za 2016 r. Na gruncie nowej i uprzedniej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za 2016 r.) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., może być utożsamiana ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Wykładnia literalna analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, prowadzi do wniosku, że od dnia 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni powyższego przepisu odwołując się do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w żaden sposób nie wykazał. W konsekwencji należy uznać, że podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Nie zasługuje również na uwzględnienie skarga kasacyjna Banku. W pierwszym zarzucie tej skargi Bank wskazał dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni licznych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 18 ust. 1. Zarzut ten został w skardze kasacyjnej wyeksponowany i szeroko umotywowany, zważywszy choćby na fakt, iż towarzyszy mu kilkunastostronicowe uzasadnienie, zakończone konkluzją, że definitywne ustalenie przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku podatkowym oraz kosztów uzyskania przychodów, które zostały w tym roku poniesione, ma miejsce po zakończeniu tego roku podatkowego i jest dokonywane dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a reguła ta odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak i tzw. koszów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Trzeba jednak zauważyć, że te bardzo rozbudowane wywody skargi kasacyjnej i zawarta w nich argumentacja w powyższym zakresie odnoszą się do bardzo niewielkiego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd wskazał, iż "podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w swojej argumentacji Skarżący pomija zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e u.p.d.o.p.", a następnie odnosząc to do opłaty ostrożnościowej, jako kosztu pośredniego, przytoczył treść art. 14 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie sposób jednak w tych twierdzeniach Sądu pierwszej instancji dopatrzyć się zarzucanego mu w analizowanym zarzucie dokonania błędnej wykładni wymienionych w tym zarzucie przepisów u.p.d.o.p., co do rozumienia których Sąd ten po prostu się nie wypowiadał. Dla ścisłości należy także wskazać, że Sąd nie użył przypisywanego mu jako błędnej wykładni tych przepisów sformułowania o definitywnym ustaleniu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych - był to jedynie wniosek wysnuty w skardze kasacyjnej przez Bank. Podobnie w sformułowaniu, którym posłużył się Sąd pierwszej instancji, że "zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 u.p.d.o.p., jest w istocie odzwierciedleniem stanu zaistniałego w przeszłości, w odniesieniu do roku, za który jest składane", nie można zasadnie doszukiwać się negacji stwierdzenia Banku, które według niego, stanowiło - w przeciwieństwie do stanowiska Sądu - o prawidłowej wykładni wymienionych w tym zarzucie przepisów, a więc, że uzyskane przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania w danym roku podatkowym, ustalane są dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Natomiast odrębną kwestię stanowi doniosłość, bądź jej brak, w sporze, który ma miejsce w sprawie, argumentacji odwołującej się do samego charakteru prawnego spornych kosztów. Z punktu widzenia istoty sporu kluczowym w sprawie przepisem, do którego odnosi się kolejny zarzut skargi kasacyjnej, jest art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Spór ten dotyczy bowiem bezpośrednio kwestii, czy Bank - jak twierdzi się w skardze kasacyjnej - był uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych za pierwsze trzy kwartały 2016 r. Powyższy przepis, który stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a uprzedniej ustawy o BFG, obowiązywał do dnia 8 października 2016 r., co wynika z art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG. W myśl wspomnianego wyżej art. 14a uprzedniej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1a. Przepisy art. 13 ust. 2, 3, 3c i 5 oraz art. 14 ust. 2, 3 i 4, stosuje się odpowiednio. Wymieniony w tym przepisie art. 13 ust. 3 upoważniał Fundusz do określenia terminów wnoszenia opłat za dany kwartał. W swojej argumentacji dotyczącej dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Bank nawiązując do przedstawionej w poprzednim zarzucie tezy, że zarówno uzyskane przychody jak i poniesione koszty ich uzyskania ustalane są dopiero po zakończeniu roku podatkowego, podkreślał, że w momencie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2016 r., który to moment przypadał po zakończeniu tegoż roku, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. już nie obowiązywał. Nie jest to jednak argument przekonujący, nawet przy uwzględnieniu rocznego rozliczenia tego podatku. Wyznacznikiem miarodajnego stanu prawnego do rozliczenia tego podatku za dany rok podatkowy nie może jednak być, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, ani moment składania deklaracji podatkowej za ten rok, ani też, jak twierdzi w tym zarzucie Bank, następujący po upływie danego roku podatkowego moment, w którym możliwe jest już ustalenie podstawy opodatkowania za tenże rok, lecz stan prawny obowiązujący w roku, do którego odnosi się to rozliczenie (ustalenie podstawy opodatkowania). Zasada ta obowiązuje również w stosunku do wszystkich pozostałych istotnych elementów konstrukcyjnych danego rodzaju podatku. Elementem stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. (do dnia 8 października tego roku) był również art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14a uprzedniej ustawy o BFG, ustanowiony został kwartalny system uiszczania opłaty ostrożnościowej, w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty za dany kwartał. W okresie obejmującym trzy pierwsze kwartały 2016 r., do których odnosił się obowiązek wniesienia opłaty ostrożnościowej, jak też w którym przypadały ustalone przez Radę Bankowego Funduszu Gwarancyjnego terminy, w których podmioty zobowiązane miały prawny obowiązek uiszczenia tej opłaty za poszczególne kwartały - 3 kwietnia za I kwartał, 29 kwietnia za II kwartał oraz 4 sierpnia za III kwartał, jak również Bank faktycznie uiścił te opłaty, tj. 1 kwietnia za I kwartał, 29 kwietnia za II kwartał oraz 4 sierpnia za III kwartał - istniał niewątpliwy, niebudzący żadnych wątpliwości stan prawny obejmujący również art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, powinien być w pełni respektowany. Oznacza to niemożność uznania za koszty uzyskania przychodów opłat ostrożnościowych, które odnosiły się do przypadających na okres obowiązywania tego przepisu kwartałów oraz, w którym to okresie wyznaczone zostały prawnie wiążące terminy do uiszczenia tych opłat. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. uznać zatem należy za niezasadny. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyrażonych w art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasad sprawiedliwości podatkowej i równości podatkowej. Zarzut ten oraz towarzysząca mu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja oparte są na podważaniu prawidłowości przypisywanego w tym zarzucie Sądowi pierwszej instancji stanowiska, że w przeciwieństwie do podatników, którzy wnieśli opłaty ostrożnościowe za I, II i III kwartał 2016 r. w prawnie wyznaczonych terminach przypadających przed dniem 9 października 2016 r. oraz przed tym dniem ujęli te opłaty w księgach rachunkowych, podatnicy, którzy dokonali tych czynności w odniesieniu do opłat oszczędnościowych za I, II i III kwartał 2016 r. po tej dacie, mają prawo do zaliczenia tych opłat do kosztów uzyskania przychodów - co według Banku, skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników stanowiącym naruszenie ww. zasad konstytucyjnych. Gdyby Sąd pierwszej instancji rzeczywiście prezentował przypisywany mu w skardze kasacyjnej pogląd, to istotnie można byłoby mieć wątpliwości, co do jego zasadności, albowiem nie powinno być tak, że podatnik, który nie wykonuje swoich obowiązków w prawnie wyznaczonym terminie - co w tym przypadku miałoby oznaczać, że uregulował opłaty ostrożnościowe za pierwsze trzy kwartały, dopiero po dniu 8 października 2016 r., zyskiwałby poprzez to "korzyść podatkową" w postaci przyznania mu prawa - w odróżnieniu od podatników, którzy obowiązek ten wykonali w terminie - do ujęcia tak uiszczonych opłat w kosztach uzyskania przychodów (ze względu na zmianę przepisów, która nastąpiła w trakcie roku podatkowego). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby Sąd pierwszej instancji taki właśnie pogląd reprezentował, a wyciągnięte w tym zakresie przez Bank w skardze kasacyjnej wnioski są zbyt daleko idące i jako takie nieuzasadnione. Natomiast istotnie w niektórych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zamieszczał wypowiedzi, z których można by wnosić, że zasadniczą i jedyną cezurą powodującą możliwość zaliczenia opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodów, bądź brak tej możliwości, stanowiła tylko data ich uiszczenia, np. Sąd stwierdził, że cyt. "z omówionych wyżej regulacji wynika bowiem, że opłaty ostrożnościowe wniesione przed 9 października 2016 r. nie stanowią kosztu podatkowego. Z kolei opłaty wniesione od tej daty są takim kosztem." Stwierdzenia takiego nie można jednak uogólniać i należy je odczytywać w kontekście całej wypowiedzi Sądu zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niewątpliwie Sądowi chodziło jednak o to, że opłaty uiszczone przed dniem 9 października 2016 r. odnosiły się do trzech pierwszych kwartałów tego roku, kiedy obowiązywał jeszcze art. 16 ust. 1 pkt 68 up.p.d.o.p., a opłata dokonana po tej dacie dotyczyła już IV kwartału. W innym fragmencie tego uzasadnienia, następującym bezpośrednio po poddanym krytyce w zarzucie pierwszym wywodom Sądu odnośnie do prawnego charakteru opłat ostrożnościowych jako kosztu pośredniego, o czym była już mowa, Sąd ten stwierdził, że cyt. "w sytuacji, gdy Bank ponosił wydatki z tytułu opłaty ostrożnościowej za kwartał I, II i III, nie mógł w ogóle jej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie tej kategorii wydatków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p." Z tej wypowiedzi można wnosić, że z punktu widzenia zakwalifikowania opłat ostrożnościowych do kosztów uzyskania przychodów, według Sądu, istotne były również okresy (kwartały), do jakich opłaty te się odnosiły. Natomiast te fragmenty wypowiedzi Sądu, w których nawiązywał on do czasu (daty), w którym opłaty oszczędnościowe były uiszczane można potraktować jako pewnego rodzaju uproszczenie (skrót myślowy) stanowiące wyraz braku zachowania w każdym fragmencie uzasadnienia niezbędnej dyscypliny pojęciowej, co mogło być oceniane jedynie w kategoriach uchybienia procesowego dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). O dokonanie takiego uproszczenia było tym łatwiej, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie odnosiła się do abstrakcyjnej sytuacji, lecz tej konkretnej wynikającej z zawartego we wniosku Banku opisu stanu faktycznego, w którym wszystkie elementy, tj.: okresy (kwartały), do których odnosiły sporne opłaty ostrożnościowe (objęte zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej), prawnie wyznaczone terminy do uiszczenia tych opłat oraz daty faktycznego ich uiszczenia przez Bank, odpowiadające tymże terminom - przypadały na okres obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Natomiast z całokształtu wypowiedzi Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku nie można wysnuć wniosku, aby zdaniem tego Sądu, wystarczającym zabiegiem ze strony podatnika, pozwalającym mu na ujęcie opłat ostrożnościowych odnoszących się do I, II i III kwartału 2016 r. w kosztach uzyskania przychodów, było przesunięcie przez niego - z naruszeniem obowiązujących terminów do uiszczenia tych opłat - ich płatności do czasu derogacji art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., co nastąpiło z dniem 9 października 2016 r., a co legło u podstaw sformułowania analizowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dostrzegając niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W zakresie opłat ostrożnościowych wniesionych przez Bank za I, II i III kwartał 2016 r. obowiązywał niebudzący wątpliwości stan prawny, którego elementem był również art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Nie ma zatem podstaw do derogowania tego ostatniego przepisu, z powołaniem się art. 2a Ordynacji podatkowej, z racji na subiektywnie postrzegane istnienie niedających się usunąć wątpliwości. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Banku.