II FSK 1552/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/15 w sprawie ze skargi N. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2015 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, W złożonej w dniu 21 stycznia 2010r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "S." Spółka z o.o. wykazała: przychody w kwocie 5.563.233,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.697.637,06 zł, dochód w wysokości 865.596,33 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 164.463,00 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2014r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w G. kolejna korekta zeznania CIT-8 za 2008r., w której - przy niezmienionych przychodach w stosunku do wykazanych w korekcie z dnia 21 stycznia 2010r. – spółka wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 93.952,74 zł, dochód w wysokości 5.469.280,65 zł, dochód zwolniony od opodatkowania 5 430 060,56 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 39.220,00 zł oraz należny podatek dochodowy na poziomie 7.452,00 zł. Do skorygowanego zeznania podatkowego spółka dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 138.239,00 zł (uzupełniony w dniu 20 marca 2015r.), w którym wyjaśniła, że spełnia warunki jako podmiot wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazała, że spółka została zgłoszona do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej, przy czym została utworzona i utrzymywana w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r, w wyniku której ustalił, że brak jest podstaw do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, decyzją z dnia 17 kwietnia 2015r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 138.239 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że wprawdzie Zakład spełniał wymogi formalne, tj.: został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Pomorskiego; został wyposażony w statut, z którego wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna; w dniu 22 grudnia 1999r. został zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w G. i otrzymał numer NIP, to jednak materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdził, aby NZOZ "S." Spółka z o.o. utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. W ocenie organu nie było podstaw do przyjęcia, że wykonawcą był Zakład jako podmiot odrębny od Spółki. To bowiem Spółka, w związku z realizacją zawartych umów, wypłacała pracownikom wynagrodzenie, była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń. Zakład nie posiadał odrębnych ksiąg rachunkowych. Z dokumentacji źródłowej (ewidencji księgowych, raportów kasowych, wyciągów bankowych, itp.) wynika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze ujmowane były w księgach Spółki. Na ich podstawie Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, przychody i koszty uzyskania tych przychodów zarachowane zostały w księgach rachunkowych, zostały wykazane w rachunku zysków i strat Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "S." Spółka z o.o. sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008r. Stopień i zakres faktycznego wyodrębnienia Zakładu wskazuje, że stanowił on część Spółki - działał w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka, poprzez Zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych, które jako dochody Spółki - zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Z wskazanych względów stwierdzono, że nie wystąpiła nadpłata w kwocie 138.239,00 zł wskazana we wniosku Spółki z dnia 31 grudnia 2014r. i korekcie zeznania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z., poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że w pojęciu "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, - art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1-3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że do podatnika będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2008 roku był NZOZ S.. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z NFZ był NZOZ S. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. WSA w Gdańsku stwierdził, że NZOZ S. nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Pomorskiego, został wyposażony w statut, z którego wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze, to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę - założycielkę, 4. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, wobec zawierania umów o pracę i kontraktów z lekarzami przez Spółkę. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że w pojęciu "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, - art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 c pkt 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że do podatnika będącego niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:, tj. art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy, przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy; w szczególności Sąd pominął dowody w postaci Statutu NZOZ "S." oraz decyzji Wojewody Pomorskiego z dnia 28 września 1999 r. o wpisie do rejestru ZOZ, z których wynika odrębność organizacyjna NZOZ "S.". Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów niniejszego postępowania sądowego, tj. kosztów wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do właściwej wykładni prawa materialnego w zakresie możliwości skorzystania przez podmiotu leczniczego – nzoz działającego w ramach spółki kapitałowej będącego spółką kapitałową, ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jego istota zaś dotyczy tego, czy tego rodzaju NZOZ ma samodzielną podmiotowość prawnopodatkową wynikającą z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 217/13 i II FSK 614/14, II FSK 773/15, czy też II FSK 3521/15, uznając za celowe ich powtórzenie w niniejszej sprawie. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej. Zdaniem NSA organ, a za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że nzoz utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, to by taka j.o. zorganizowana była w stopniu umożliwiającym samodzielne funkcjonowanie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że NZOS S., działający w ramach spółki z o.o.: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę - założycielkę, 4. nie figurował jako podatnik CIT i nie założył zeznania CIT-8 za 2008 r., 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, wobec zawierania umów o pracę i kontraktów z lekarzami przez Spółkę. Wreszcie, na co zwrócił uwagę na rozprawie przez NSA pełnomocnik organu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2008 r. złożyła również spółka z o.o., a nie funkcjonująca w jej ramach jednostka organizacyjna mająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Wskazane okoliczności wskazują zatem, że NZOZ nie stanowił odrębnej od spółki z o.o. jednostki organizacyjnej, samodzielnie występującej w obrocie prawnym i samodzielnie rozliczającej się z obowiązków daninowych. Ocena taka wynika ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Kompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie podważa żaden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Jedynie marginalnie wypada przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej (wyjąwszy nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która to okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Oznacza to, że ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd drugiej instancji, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie zaakcentował, że zebrany w sprawie materiał procesowy został należycie rozpatrzony oraz oceniony, zgodnie z wymogami art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że konstatacji tej nie podważa żaden z zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględniając opisane wyżej wnioski twierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei stosownie do treści art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis art. 17 ust.1 pkt 4 (tj. przewidziana w nim ulga podatkowa) nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Skoro zatem spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ nie wypełnia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie, a funkcjonujący w ramach tej spółki niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od niej jednostką organizacyjną (podatnikiem), rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że spółka ta nie może korzystać z omawianej ulgi podatkowej. Za niezasadne uznać zatem należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c pkt 1-3 u.p.d.o.p. Stanowiska Sądu pierwszej instancji żadną miarą nie można podważyć poprzez zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Przepis ten, regulujący iż zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez "inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną[...]" nie przekłada się na prawa i obowiązki wynikające z ww. przepisów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został naruszony również przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter techniczny, porządkowy, regulujący kompetencje przewodniczącego składu orzekającego. Naruszenie tej normy prawnej może mieć miejsce wówczas, gdy przewodniczący nie zamknie rozprawy, bądź zamknie ją, mimo iż strony nie zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy, bądź też złożyły uzasadnione wnioski o jej odroczenie z uwagi na przeszkody niemożliwe do usunięcia i znane sądowi (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1180/17). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.