II FSK 473/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 335/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 335/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. S. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ) z 5 21 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej - O.p.) polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej przez: 1) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, a przede wszystkim dowodów z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i uznanie, że wynika z nich, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie zwanym "karuzela podatkową" tworzoną w celu zakamuflowania nadużycia prawa, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy wskazane przez Skarżącą szczegółowo w toku postępowania oraz przedstawione ponownie w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 2) przyjęcie, że okolicznościami faktycznymi wskazującymi, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego były: a) sposób nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami - tj. przede wszystkim brak spotkań osobistych i kontaktowanie się, przy transakcjach na taką skalę, tylko za pośrednictwem Internetu, a także brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, podczas gdy wyżej wymienione okoliczności wcale nie świadczą o "oszukańczym" charakterze transakcji lub działanie mające na celu dążenia do obejścia prawa oraz nie wskazują na brak należytej staranności Skarżącej, bowiem sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z zasadami rynkowymi, dotychczasową praktyką Skarżącej i prezentowanym w skardze orzecznictwem, b) znaczna wartość obrotów z kontrahentami i zwiększenie obrotów działalności Skarżącej ("cudowny wzrost obrotów") w badanym przez organy okresie, podczas gdy jak wynika z zasad doświadczenia oraz samych danych posiadanych przez organy (str. 32 uzasadnienia decyzji DUKS) na przestrzeni lat w działalności Skarżącej zdarzały się okresy, w których obroty z jej działalności spadały lub wzrastały blisko dwukrotnie i wynika to wyłącznie z okoliczności opisywanych przez Skarżącą tj. aktualnego popytu rynku na dane produkty, c) wadliwy zdaniem organów sposób weryfikacji przez Skarżącą partnerów biznesowych, tj. tylko za pośrednictwem ogólnodostępnych baz danych, "krótki czas istnienia na rynku" podmiotów, od których kupowano towar, niski kapitał zakładowy spółek, brak badania zasobów kadrowych, stosunkowo mały majątek i prowadzenie działalności za pośrednictwem biur wirtualnych, gdy tymczasem w ocenie organów na podstawie ich ustaleń, dostawców Skarżącej nie można traktować jako "wiarygodnych kontrahentów", podczas gdy: i/ z akt sprawy wynika, że Skarżąca przedstawiła organom jeszcze szereg innych dowodów świadczących o weryfikacji kontrahentów (dokumenty pozyskiwane i opisane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg), a dowody te organy albo wprost pomijają albo w sposób bezpodstawny dewaluują, natomiast WSA w ogóle się do tych dowodów nie odniósł wskazując jedynie, że Skarżąca podjęła jedynie "minimum działań", które powinny zostać podjęte przez podatnika znajdującego w jej sytuacji, ii/ organy, wbrew stanowisku WSA, nie przedstawiły na żadnym etapie postępowania wzorca jaki według niech powinien zostać zastosowany przez Skarżącą w 2012 r. w celu prawidłowego i należytego ich zdaniem zweryfikowania kontrahentów, a wszelkie argumenty organów ograniczają się do negowania działań Skarżącej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym i praktyką rynkową analizą zebranego materiału dowodowego, iii/ Skarżąca nie posiadała możliwości badania zasobów kadrowych oraz stanu majątku swoich kontrahentów, a biorąc pod uwagę praktyki rynkowe z badanego okresu, podejmowała ona należyte czynności weryfikacyjne w stosunku do swoich kontrahentów, iv/ posiadanie siedziby firmy w biurze wirtualnym nie świadczy wcale o możliwie oszukańczym charakterze transakcji, gdyż zarówno w badanym okresie, jak i obecnie istnieje ogromna ilość podmiotów, które funkcjonują w ten sposób, d) zapłata za część dostarczanych towarów gotówką, podczas gdy zapłata w taki sposób: i/ dotyczyła tylko kilku podmiotów - tj. trzech kontrahentów, a organy nie mogą z tego powodu kwestionować legalności wszystkich dostaw, bowiem pominęły fakt, że Skarżąca w badanym okresie dokonywała płatności w ten sposób również dla innych dostawców, co do których organy nie zakwestionowały prawa do odliczenia, a tym samym taki sposób zapłaty wynikał z praktyki Skarżącej i był stosowany znacznie rzadziej niż regulowanie płatności w sposób bezgotówkowy; ii/ nie można czynić Skarżącej zarzutów, że nie posiada dowodów zapłaty oraz nie potrafi dokładnie wskazać osób dostarczających towar, bowiem organy nie kwestionują, że dostawa towarów od kontrahentów, na rzecz których dokonywano płatności gotówkowej, faktycznie wystąpiła, tj. nie kwestionują, że towar istniał i został dalej sprzedany; iii/ taki sposób płatności gwarantował Skarżącej, że towar faktycznie istnieje i pozwalał na jego szybkie sprawdzenie oraz dalszą sprzedaż, e) brak zakupu przez Skarżącą towaru, którego dostawy zostały zakwestionowane przez organy, u oficjalnych dystrybutorów, podczas gdy fakt, że na terenie Polski działali w tym czasie oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlowała Skarżąca, nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, w tym telefonami marki iPhone, bowiem taki sposób rozumowania organów w zasadzie wyklucza istnieje średnich i małych dostawców, co z jednej strony dostrzegł WSA, który jednak w sposób nieuprawniony uznał, że w przypadku zakupu od innych podmiotów niż oficjalni dystrybutorzy, "konieczna jest dalej posunięta weryfikacja", nie wskazując przy tym o jakie działania chodzi i jakie prawne instrumenty mogła w tej "dalszej weryfikacji" wykorzystać Skarżąca, f) brak badania przez Skarżącą co działo się z jej dostawcami, po zakończeniu współpracy z nimi, podczas gdy Skarżąca nie miała obowiązku ani żadnego celu w analizowaniu dalszych losów jej dostawców, po skutecznej i prawidłowej dostawie jej towarów, a wbrew stanowisku WSA, w przypadku zakupów dokonywanych przez Skarżącą, nie zaistniały przesłanki do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahentów, bowiem w 2012 r. istniała i nadal istnieje duża ilość podmiotów oferujących towary w zbliżonych cenach, g) sposób przeprowadzenia transakcji, tj. korzystanie przy zakupach i sprzedaży z usług centrum logistycznego D. (dalej też: D.), w którym "towar nie przemieszczał się fizycznie pomiędzy podmiotami", "podmioty prowadziły transakcje bez żadnego ryzyka", "płatności za towar przebiegały błyskawicznie", "towar szybko zmieniał właściciela", "w transakcjach nie było żadnych niezgodności - towar zawsze się zgadzał", podczas gdy: i/ fakt, że towary nie przemieszczały się oraz sam sposób wewnętrznego funkcjonowania centrum logistycznego (alokacja towaru) nie ma wpływu na uznanie, że doszło do dostawy towarów zakwestionowanych przez organy, bowiem do dostawy na gruncie ustawy o VAT (uzyskanie władztwa ekonomicznego) dochodzi na podstawie rzetelnych i prawidłowych dokumentów księgowych, a nie jego fizycznego wydania; ii/ organy w sposób tendencyjny, cytując urywki zeznań osób pracujących w centrum logistycznym przedstawili sposób obrotu towarem w centrum jako odbiegający od praktyki rynkowej, a tym samym "naganny" i świadczący o oszustwie lub nadużyciu prawa; iii/ pominięcie w treści decyzji, że najlepszym dowodem świadczącym o tym, że prowadzenie działalności gospodarczej na takich zasadach, jak w ww. centrum logistycznym nie odbiegało od praktyki rynkowej oraz nie stanowiło dla organów czynności mających na celu oszustwa podatkowego lub nadużycie prawa, jest fakt, że prowadzone w stosunku do D. postępowania podatkowe zostały zakończone pozytywną weryfikacją działalności tego podmiotu (vide: korespondencja e-mail z 3 października 2017 r., k. 8977; pismo z 16 marca 2016 r., k. 8976); iv/ rygorystyczny, opisany przez świadków (M. M. oraz męża Skarżącej, który odbierał osobiście towar w D.- J. S., k. 8538, k. 8536) sposób obiegu towarów w centrum logistycznym, sposób weryfikacji osób odbierających towar, sposób badania stanu i ilości towarów, sposób zabezpieczeń (w tym pełny monitoring) był najlepszym gwarantem dla Skarżącej, że towar faktycznie istnieje w ilości wskazanej przez dostawców i jest bezpiecznie przechowywany (to właśnie głównie dzięki sposobowi funkcjonowaniu centrum możliwe było stwierdzenie, że "towar zawsze się zgadzał"), a także bez generowania dodatkowych kosztów, może ona go dalej sprzedać kolejnym odbiorcom lub odebrać. 3) faktyczne pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów dowodów, które Skarżąca przedstawiła w toku postępowania (na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS), na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. m.in. przez weryfikację w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CIKRS), uzyskiwanie zaświadczeń o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i podejmowanie współpracy z innymi kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (przykładowo: zakupy dokonane przez Skarżącą u takich podmiotów jak: K., M. [...] SP. Z O.O., A. [...] SP. Z O.O., M. [..] - opisane szczegółowo w piśmie Skarżącej z 27 czerwca 2016 r.). 4) wskazanie przez organy, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i jednoczesne przyjęcie, że na podstawie wskazanych przez organy okoliczności Skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego, podczas gdy, jeśli organy uznały, że Skarżąca brała świadomy i aktywny udział w oszustwie podatkowym lub nadużyciu prawa, to badanie jej dobrej wiary lub należytej staranności jest całkowicie bezcelowe i wskazuje również na fakt, że efektem dokonanej przez organy w przedmiotowym postępowaniu oceny zgromadzonych dowodów są wykluczające się wzajemnie zarzuty, a WSA, dostrzegając, jak to określono w treści uzasadnienia wyroku "niespójność terminologiczna" organów i przyjmując, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, dokonał korekty ustaleń organu mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tym samym WSA w sposób nieuprawniony wykroczył poza kontrolę legalności decyzji, a dostrzeżona przez niego wada decyzji powinna skutkować jej uchyleniem; 5) przyjęcie, że Skarżąca musiała mieć wiedzę, że transakcje, w których brała udział stanowią przejaw oszustwa podatkowego, podczas gdy organy oraz WSA pomijają fakt, że w okresie objętym postępowaniem organy w czasie kontroli doraźnych oraz postępowań podatkowych skupiały się w zasadzie wyłącznie na tym czy podatnicy posiadają dowody na faktyczne istnienie towaru oraz czy zakup został dokonany od podatnika VAT czynnego, a dopiero w latach późniejszych pojawiające się informacje na temat karuzeli podatkowych spowodowały, że w sierpniu 2014 r. Minister Finansów poinformował podatników w formie listu ostrzegawczego, iż obrót elektroniką jest obciążony większym niż dotychczas ryzykiem, w związku z działaniem zorganizowanych grup przestępczych wyłudzających podatek, 6) nieprzeprowadzenie przez DIAS wnioskowanych dowodów z zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili wywóz towarów i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem Skarżąca "nie mogła kupić towarów, które sprzedała następnie podróżnym", podczas gdy skoro DIAS uznał, że zeznania części podróżnych, z których wynika, że nie nabyli oni towarów u Skarżącej, należy zakwalifikować jako wiarygodne, to tym samym konieczne stało się skonfrontowanie tych zeznań z zeznaniami funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili na dokumentach TAX FREE wywóz towarów przez wskazanych na tych dokumentach podróżnych, 7) wewnętrzną sprzeczność w ocenie zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie z jednej strony przez organy, że wywóz towarów przez podróżnych podanych na dokumentach TAX FREE nie jest kwestionowany, a z drugiej strony przyjęcie za wiarygodne zeznań świadków - tych samych podróżnych - z których wynika, że część z nich zaprzeczyła, że zakupiła towary u Skarżącej; 8) wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji DIAS i brak odniesienia się do zarzutów powołanych przez Skarżącą w odwołaniu oraz brak wyraźnego stwierdzenia, którym dowodom zaprezentowanym przez Skarżącą organy odmówiły waloru wiarygodności i z jakiego powodu, a także przemilczenie wszelkich argumentów świadczących na korzyść Skarżącej, - naruszenia opisane w pkt I powyżej miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 4, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej; u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 § 3 i art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p.: 1) w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że księgi rachunkowe Skarżącej za 2012 r. są rzetelne, bowiem w tym okresie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi i nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie "karuzeli podatkowej", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała wiązały się z czynami przestępczymi, w które Skarżąca została jedynie uwikłana, a tym samym Skarżąca prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez DUKS faktur oraz prawidłowo obliczyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.; 2) przez przyjęcie przez WSA, że transakcje, w których brała udział, które służyły wyłącznie oszustwu podatkowemu nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., pomimo tego, że podstawy tej nie powoływały w treści decyzji organy, a ponadto, skoro została uwikłana w oszustwo podatkowe, bez świadomego udziału w karuzeli podatkowej, to nie mogła dokonać czynności, które są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wynikiem oceny legalności decyzji organów obydwu instancji wyprowadzonym przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek nie wszystkie argumenty zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku podziela, o czym będzie poniżej. Należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której podstawy zostały ujęte w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też podstawy odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem wojewódzkim określone w art. 189 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występują takie przesłanki, zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Dla porządku trzeba też zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wymienił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów O.p. Zarzut ten, odczytywany razem z jego rozwinięciem w uzasadnieniu środka zaskarżenia, dotyczył generalnie braku kompletności materiału dowodowego, jego selektywnej oceny, nie przeprowadzenia wniosków dowodowych, wybiórczej oceny zarzutów skarżącej i braku rozpatrzenia podnoszonych przez nią okoliczności. W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. wyrok NSA z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 325/18 oraz A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast., jak też por.: wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 167/18). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1465/17). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Podsumowując, celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Stroną, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez nie zebranie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego, dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Przedstawione w tej mierze uzasadnienie WSA jest wyczerpujące, jasne, zawiera wieloaspektową i spójną analizę poszczególnych spornych kwestii. W motywach wyroku WSA odniósł się do treści zaskarżonej decyzji DIAS, przywołanych w niej okoliczności faktycznych sprawy, sposobu ustalenia stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów. Na tej podstawie uznał za zasadne zaakceptowanie sformułowanej przez organy tezy, że Skarżąca brała świadomy udział w obrocie telefonami komórkowymi, który nie miał rzeczywistego charakteru, lecz został wykreowany w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest uwarunkowana okolicznościami stanu faktycznego, swobodna aczkolwiek nie dowolna. Natomiast analiza wniesionego środka zaskarżenia dowodzi, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu ograniczono się właściwie do negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej, a co najważniejsze - skutecznie podważających zaakceptowane przez WSA stanowisko organów. Przechodząc do poszczególnych spornych kwestii, należy wstępnie przypomnieć, że organy uznały, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym rozstrzygnięcia podatkowe wydane w stosunku do kontrahentów Strony na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) nie pozostawia wątpliwości, że w zdiagnozowanych w toku postępowania łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej, w których jej dostawcami były wskazane w orzeczeniu organu podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób właściwy dla mechanizmu "karuzeli podatkowej". Skarżąca zasadniczo tego nie negowała ani w skardze do WSA, ani obecnie w skardze kasacyjnej. Skarżąca w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie kwestionowała także zaakceptowanych przez WSA ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw. Tym samym, nie podważyła skutecznie stwierdzonej okoliczności uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której następował wyłącznie obrót fakturowy pomiędzy poszczególnymi firmami znajdującymi się w specjalnie wydłużanych łańcuchach dostaw. Konsekwentnie natomiast akcentowała, zarówno na etapie skargi do WSA, jak i obecnie w skardze kasacyjnej - brak dowodów na jej świadome uczestnictwo w tym procederze. Lektura zaskarżonego wyroku dowodzi, że również dla Sądu kwestia, czy w świetle ustaleń stanu faktycznego Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym okazała się kluczową. Tak bowiem WSA zdiagnozował spór w sprawie. Tymczasem, przypisanie temu czynnikowi tak zasadniczego znaczenia nie jest właściwe. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca bowiem uwagę, że wbrew szerokim wywodom WSA oraz sugestiom skarżącej - jej świadomość co do przebiegu całej transakcji o charakterze karuzelowym nie była okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej bowiem sprawie przedmiotem oceny nie było uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, lecz zagadnienie możliwości zaliczenia na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w koszty uzyskania przychodów ww. spornych wydatków. Przepis ten abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość uczestnictwa w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej, czy też zła czy dobra wiara podatnika. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącej o oszukańczych praktykach jej dostawców, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, na które ogólnie wskazuje się w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem. Tym samym, organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób fizycznych przepisów i ich stosowania dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe. Dlatego też słusznie DIAS w decyzji, w ramach kontrargumentów do zarzutów odwołania wyjaśnił, że choć w jego przekonaniu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to jednakże w sprawie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zagadnienie dobrej wiary nie ma kluczowego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. W istocie, jak wskazano, a co pozostaje w zgodzie z powyższymi uwagami – regulacja prawna zawarta w ustawie o VAT w istotny sposób różni się od regulacji zawartej w u.p.d.o.f. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powoływane przez Stronę argumenty dotyczące kwestii jej świadomego lub nie uczestniczenia w procederze zw. karuzelą podatkową, czy też dotyczące kwestii dobrej, czy złej wiary mogą być istotne przede wszystkim z punktu widzenia rozstrzygania sporu prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT. Jedną z płaszczyzn sporu pomiędzy stronami była ocena podjętych przez Skarżącą działań dotyczących weryfikacji kontrahentów. NSA zauważa, że weryfikacja kontrahenta jedynie pod względem formalnym, przy braku umowy i kontaktów handlowych z dostawcą towarów, braku weryfikacji siedziby i miejsca działalności kontrahenta, także przy niejednokrotnych płatnościach gotówkowych przekonuje do stanowiska, że nie może być podstaw do twierdzenia, że skarżącą wykazała się należytą starannością wymaganą w przypadku zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadniającej zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, ostrożności i przezorności, zwłaszcza w przypadku doświadczonego podmiotu gospodarczego, jakim jest skarżąca. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być – jak w tej sprawie – powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Skarżąca bezpodstawnie zarzuca, że nie wzięto pod uwagę faktu weryfikacji kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych (GUS, CEIDG oraz KRS). Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały bowiem, że ocena rzetelności i wiarygodności dostawców ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia, czy są oni zarejestrowanymi przedsiębiorcami i czynnymi podatnikami VAT, które to działania oceniono jednak jako niewystarczające w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom, które winny wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do ich legalności. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że analizowany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy - sposób nawiązania współpracy między skarżącą a jej kontrahentami, polegający na nawiązywaniu kontaktu przez Internet, bez osobistych spotkań i pisemnego uzgadniania warunków współpracy, nie świadczy – jak to podkreśla skarżąca i z czym z pewnymi zastrzeżeniami można się zgodzić – o oszukańczym charakterze transakcji. Niemniej, taki sposób nawiązywania współpracy można by zaakceptować jako zgodny z praktyką gospodarczą, w odniesieniu do podmiotów znanych (np. tzw. oficjalnych dystrybutorów znanych marek), stabilnych, posiadających znaczny majątek bądź dotyczących transakcji o stosunkowo niewielkiej wartości. Jeżeli natomiast weźmie się pod uwagę charakter owych kontrahentów skarżącej (małe podmioty nieposiadające odpowiedniej infrastruktury i środków do handlu na wielką skalę, z którymi kontakt jest utrudniony lub brak jest kontaktu) oraz wolumen dokonywanych przez nią z tymi podmiotami transakcji (od około trzystu tysięcy do ponad dwóch milionów zł w ujęciu brutto), to wskazany sposób nawiązania współpracy uprawnia do oceny, że charakteryzuje go co najmniej brak należytej staranności w dążeniu do uniknięcia uwikłania w transakcje oszukańcze. Nie sposób nie zgodzić się z WSA, że typowane przez Stronę środki formalnej weryfikacji rzetelności kontrahentów były niewystarczające. Stanowiły jedynie minimum działań, które podatnik powinien podjąć aby uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe. W istocie, uwarunkowania takie jak to, że były to podmioty krótko istniejące na rynku obrotu telefonami, nie będącymi oficjalnymi dystrybutorami telefonów, z nieznanym skarżącej majątkiem i środkami, jak też znaczna wartość transakcji - powinny były skłonić skarżącą do podjęcia pogłębionych działań weryfikacyjnych, pozwalających na ocenę w zakresie - zdolności tych kontrahentów do wykonania dostaw, ich zaplecza technicznego, osobowego i lokalowego, ich zdolności do ponoszenia odpowiedzialności w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zaciągniętych zobowiązań, a także legalności pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ wskazał wzorzec zachowań umożliwiających uniknięcie podatnikowi uwikłania w transakcje oszukańcze, lepszą weryfikację kontrahentów (k - 37 decyzji). Podał je również Sąd, wskazując na np. osobisty, naoczny kontakt z kontrahentami. Zatem, graniczenie się do formalnej jedynie weryfikacji kontrahentów, uzasadnia tezę, że skarżąca nie podjęła aktów należytej staranności, umożliwiających jej uniknięcie ewentualnych szkód wynikających ze sposobu wykonywania bądź z niewykonania zobowiązań przez tak (wyłącznie formalnie) zweryfikowanych kontrahentów. Samo pozyskanie dokumentów rejestrowych w sytuacji, która stała się udziałem podatnika nie jest wystarczające dla wykazania, że zachowano należytą staranność w kontaktach handlowych z ww. podmiotami uwikłanymi w nielegalny proceder wyłudzania podatku VAT. Wypełnienie bowiem przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". Bez wpływu na rozstrzygnięcie sporu pozostają argumenty autora skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii korzystania z magazynu D. Przede wszystkim, to że podmiot ten prowadził swoją działalność w sposób prawidłowy, nie budzący zastrzeżeń organów (co miały potwierdzić przeprowadzone kontrole podatkowe) nie może automatycznie przesądzać, że w sprawie nie mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie wykazano, a skarga kasacyjna tych ustaleń i wniosków skutecznie nie podważyła, że wprawdzie towar w postaci telefonów istniał i był gromadzony w magazynie D., jednakże nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, gdyż z zeznań pracowników magazynu wynikało, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją (podlegał on alokacji według dyspozycji przekazywanych emailem lub telefonicznie, zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia). Należy też zauważyć, o czym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że ten sposób działania (korzystanie z magazynu D.) jest niejednokrotnie jednym z elementów wykorzystywanych w tego rodzaju mechanizmach oszustw podatkowych. W końcu za trafne należy uznać spostrzeżenie WSA, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest funkcjonowanie ww. centrum logistycznego, które może być prawidłowe i zgodne z prawem, lecz działanie strony z uwagi na jej uwikłanie w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego, które mogą być przeprowadzane z wykorzystaniem usług świadczonych przez centrum logistyczne. Jak wykazano powyżej, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale – co trzeba podkreślić - wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W taki też sposób zostały ocenione również i inne sporne kwestie, to jest dotyczące sposobu rozliczeń między kontrahentami, znacznej wartość obrotów z kontrahentami i zwiększenie obrotów działalności skarżącej. Stanowią one element ustalonego stanu faktycznego sprawy i nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy. Dość też dodać, że wymienione powyżej elementy są również charakterystyczne dla mechanizmu o znamionach karuzeli podatkowej. W ramach wniesionego środka zaskarżenia strona zarzuciła także brak realizacji wnioskowanych przez nią dowodów. Przypomnieć więc należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu – jak to wynika z treści art. 188 O.p. - należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zważyć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, a taka sytuacja miała miejsce na gruncie tej sprawy. W tym kontekście, słusznie organy doszły do wniosku, że nie było potrzeby dodatkowego przesłuchania urzędników celnych. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że skoro, jak wykazano a skarga kasacyjna tego nie podważyła - skarżąca w ramach działalności gospodarczej przedmiotowych telefonów nie nabyła, nie mogła więc, w ramach działalności gospodarczej, dokonać ich dalszej odsprzedaży. Stąd okoliczność, jaka według skarżącej winna być ustalona w oparciu o wskazany środek dowodowy nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, próba podważenia wiarygodności zeznań osób figurujących na dokumentach TAX FREE jako podróżni tylko z tego powodu, że zostali oni przesłuchani przed organami białoruskimi jest nieuprawniona i nie poparta żadnymi rzeczowymi argumentami. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt II osnowy skargi kasacyjnej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur (zakupowych i sprzedażowych) i uznania, że Skarżąca w zakresie handlu telefonami komórkowymi nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła z zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Stąd uznano, że wynikające z tych faktur płatności nie stanowią ani przychodów z działalności gospodarczej ani kosztów ich uzyskania. Strona zarzuciła w skardze kasacyjnej, że WSA w treści uzasadnienia wyroku powołał art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to jest podstawę prawną której organy nie wskazały w treści decyzji. Te bowiem, jak przekonywała, skupiały się wyłącznie na przepisach ustawy o podatku VAT. Analiza znajdujących się w aktach sprawy decyzji dowodzi, że twierdzenie to nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w faktach. Zarówno DIAS jak i DUKS omówiły w wydanych rozstrzygnięciach – przepisy u.p.d.o.f. stanowiące podstawy ich orzeczeń - (odpowiednio: k- 42-44; k- 32-33). Co do stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że nie jest on związany zarzutami skargi, a co najważniejsze - zobligowany jest do dokonania kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji w granicach sprawy na zasadzie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Lektura przedstawionych przez WSA motywów wpisuje się natomiast w tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w punkcie wyjścia swych rozważań Sąd omówił te przepisy, które stanowiły podstawę prawną wydanych w toku postępowania decyzji – w tym - art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na zakończenie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuciła m.in., że Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu wyrażone m.in. w kontekście przeprowadzanej przez nią weryfikacji partnerów biznesowych, nie odniósł do "szeregów innych dowodów" okazanych przez nią w toku postępowania przed organami. Nadto, że nie dostrzegł jej argumentów podnoszonych w odniesieniu do "znacznej wartości obrotów i zwiększenia wartości obrotów" – to jest okoliczności wskazywanej przez organy jako ją obciążającą. Zarzuciła również, że Sąd nie dostrzegł, że DIAS pominął w treści decyzji wiele okoliczności korzystnych dla niej, a przede wszystkim nie odniósł się w sposób kompleksowy i zrozumiały do zarzutów i argumentów opisanych w odwołaniu. W świetle tak skonstruowanych zarzutów i w tym kontekście podnoszonych argumentów należy podkreślić rzecz podstawą - we wniesionym środku zaskarżenia nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd, wbrew oczekiwaniom wyrażonym w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie odniesienia się do w/w twierdzeń Strony. Kwestią, która również wymaga zauważenia jest niejednokrotnie ogólnikowy kontekst argumentów powołanych w skardze kasacyjnej (przykładowe sformułowania - "wiele okoliczności korzystnych dla Strony", "przemilczanie wszelkich argumentów świadczących na korzyść Skarżącej"), czy też odwoływanie się do motywów skargi, odwołania, zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, pisma z 27 czerwca 2016 r., czy też ogólny zarzut tendencyjnego powoływania się przez organy na urywki zeznań pracowników D. Działanie takie jest niewłaściwe. Dość bowiem zaznaczyć, skarga kasacyjna jest samodzielnym i odrębnym środkiem zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie mogą zatem stanowić jej części i być przedmiotem rozważań i oceny w toku kontroli instancyjnej NSA argumenty skarżącej zawarte w pismach składanych przez nią w ramach postępowania administracyjnego, czy w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, do których skarga kasacyjna odsyła. Nadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji i przedstawienie stosownej, szczegółowej, skonkretyzowanej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony, nie ma do tego ani prawa, ani obowiązku i nie może dokonać uzupełnienia brakującej argumentacji środka zaskarżenia we własnym zakresie. Wobec braku stwierdzenia naruszenia któregokolwiek ze wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej O.p. i u.p.d.o.f. niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Są to tzw. przepisy wynikowe. Pierwszy oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów regulujących postępowanie, co ma tę konsekwencję, że nie może one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Z kolei drugi oznacza, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej przepisów prawa materialnego. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie WSA odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, albowiem nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie to nie uległoby zmianie. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną ocenić należało jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.