III SA/Wa 2603/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.136.2017.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2017 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus". 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji W. L. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego otrzymywał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w roku 2016 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" - IV edycja. Skarżący w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet W. do realizacji określonego zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu określoną z góry kwotę. "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być : 1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, 2) uczestnik studiów doktoranckich. Wnioskodawca – pracownik Uniwersytetu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. Wnioskodawcy na czas udziału w Programie został udzielony płatny urlop. W celu wypłaty środków finansowych w ramach Programu zostały zawarte dwie umowy: 1) Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", na podstawie której Ministerstwo przekazało Uniwersytetowi środki na finansowanie pobytu Skarżącego w Ośrodku; 2) Skarżący zawarł z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Skarżącego w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Skarżącemu są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonki oraz niepełnoletniego dziecka). W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy realizacji zadania, które zlecono od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Skarżący na podstawie ww. umów był zobowiązany do przedłożenia końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Uniwersytet a także Ministerstwo zapewniło sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Skarżącego obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca jest zobowiązany do ich zwrotu. 1.3. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy przyznane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r.. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy : - diet (stawka dzienna): - kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego: - kosztów noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej? 1.4. Zdaniem Skarżącego, na tak zadane pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Skarżący wskazał, że w przypadku pracowników dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Tym samym, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie. Skarżący w związku z tym wskazał, że został skierowany do udziału w projekcie badawczym w Ośrodku przez uczelnie, na mocy odrębnych umów. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako "zadanie". Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w Ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Skarżącego w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę. Zdaniem Skarżącego, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Skarżący zauważył również, że o służbowym charakterze odbytej przez niego podróży świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Tym samym, zdaniem Skarżącego, część środków, które otrzymał w ramach programu "Mobilność Plus" powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. 1.5. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zauważył, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z kolei pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki uznał, że wyjazd za granicę uczestnika Programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków organ wskazał, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygniecie to jest wiążące. 2. Skarżący zaskarżył powyższą interpretację w całości. Zarzucił jej: Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które Skarżący otrzymał od Uniwersytetu W. w ramach programu "Mobilność Plus - IV edycja", będąc zatrudnionym na Uniwersytecie W. na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w Programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy"; - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt Skarżącego w zagranicznym ośrodku nie posiadał cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ interpretacyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji nie była podnoszona kwestia do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach Programu, gdyż nie było w tym zakresie pytania. Odnośnie powoływanych przez Skarżącego wyroków organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zostały wydane orzeczenia odmienne np. wyrok WSA w Łodzi z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 16350/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. 4.3. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej oraz czy przyznane Skarżącemu środki finansowe w ramach tego programu powinny być traktowane i rozliczane jako diety i inne należności pracownika za czas podróży służbowej, do których zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Tak jak słusznie wskazał Skarżący użyte w tym przepisie pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.of. Jednak w tym zakresie – jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) Kodeksu Pracy, z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym opisane we wniosku zasady, na jakich Skarżący odbył podróż do zagranicznego ośrodka naukowego w Hiszpanii pozwalają na uznanie, że wyjazd ten miał charakter podróży służbowej pracownika. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący został wyznaczony do udziału w programie "Mobilność Plus" przez swojego pracodawcę (miał brać udział w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawał związany stosunkiem pracy z tym pracodawcą. Skarżący był zobowiązany do przedłożenia końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. Jak słusznie zauważył Skarżący o służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawcę świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Uwzględniając powyższe spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o interpretację wyjazd Skarżącego, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Skarżącemu na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (chociażby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdanie, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika. W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Skarżący wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem Uniwersytetu W. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał sprawozdania ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy. Nie ma znaczenia, że Uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Politechniki W., a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych. Na marginesie odnosząc się od orzeczenia WSA w Łodzi (wyrok z 19 lutego 2015 r., I SA/Łd 1350/14), które na poparcie swojego stanowiska przywołał organ interpretacyjny, zauważyć należy, że zostało ono uchylone wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1892/15 (NSA uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i interpretację indywidualną). Odnotować przy tym można, że stanowisko zajęte przez Sąd w niniejszym wyroku jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 r., z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 oraz z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, a także WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/17. 4.4. Nie mógł natomiast zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które Skarżący otrzymał od Uniwersytetu W. w ramach programu "Mobilność Plus - IV edycja", będąc zatrudnionym na Uniwersytecie W. na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w Programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy". W zaskarżonej interpretacji organ się w powyższym zakresie nie wypowiedział. Również sam Skarżący we wniosku o interpretację nie pytał wprost do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować środki finansowe, które otrzymał od Uniwersytetu W. w ramach programu "Mobilność Plus". Przy czym oczywistym jest, że diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 4.5. W związku z tym, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. 4.6. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.